Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования

Содержание

• Введение
• Глава 1. Теоретические проблемы отражения различных объектов учета
• 1.1 Роль Л. Пачоли в развитии бухгалтерской науки
• 1.2 Генезис развития инвестиционной деятельности
• 1.3 Развитие индустрии сервиса и проблемы налогообложения
• Глава 2. Вопросы совершенствования учета и аудита в различных сферах деятельности
• 2.1 Критерии признания нематериальных активов согласно МСФО и российских ПБУ
• 2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоров
• 2.3 Учет продажи основной гостиничной услуги
• 2.4 Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования
• 2.5 Особенности технологического процесса предприятий химчистки (прачечных) и их влияние на организацию бухгалтерского учета
• 2.6 Финансовый учет бухгалтерских агрегатов резервной системы организации
• 2.7 Вопросы применения Нового плана счетов бюджетного учета
• 2.8 Учет финансовых активов в бюджетных учреждениях
• 2.9 Взаимосвязь налогового и бухгалтерского учета
• 2.10 Использование лизинга для налоговой оптимизации при инвестировании в основные средства
• 2.11 Порядок формирования и методические аспекты разделительного баланса
• 2.12 Вопросы развития экологического аудита
• Глава 3. Особенности отражения управленческого учета в системе менеджмента качества
• 3.1 Учет, анализ и проблемы оценки эффективности системы менеджмента качества
• 3.2 Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на качество выпускаемой и новой продукции
• Таблица 8. Матрица комплексной балльной оценки затрат на качество
• 3.3 Основы формирования аналитической системы управленческого учета и системы показателей качества услуг как основы развития автотранспортной организации
• 3.4 Оперативное управление финансовой устойчивостью организации
• Выводы и рекомендации
• Библиографический список

Таким образом, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.

Эта процедура должна как минимум включать в себя следующее:

1) Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.

2) Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.

3) Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.

4) В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.

Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.

Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) продаже туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.

Поэтому туроператор должен, прежде всего, определить, по какому договору он реализует туристские путевки. Обычно все договора с туристами называются "договор на туристское обслуживание". Название - это лишь форма, вид же договора определяется его содержанием. Именно точное определение используемого вида договора позволяет правильно оформить документы, верно определить момент реализации и период налоговых платежей, и, в свою очередь, избежать штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Обычно, если в условиях договора на туристское обслуживание предусмотрено, что прекращение обязательств по договору наступает после фактического оказания услуг, то мы имеем дело с договором возмездного оказания услуг. Если прекращение обязательств по договору наступает при передаче путевки туристу, то мы имеем дело с договором розничной купли-продажи.

Следует пояснить различия в применении рассмотренных выше двух видов договоров.

Если отношения между туристской фирмой и туристом оформляются договором возмездного оказания туристских услуг, то реализация туристского продукта происходит только после его потребления туристом, то есть после окончания туристской поездки.

В бухгалтерском учете оплата туристского продукта отражается как предоплата. При этом туристская фирма должна отследить процесс оказания туристу входящих в туристскую путевку услуг всеми сторонними организациями. Отражение выручки от реализации туристского продукта в бухгалтерском учете осуществляется туристской фирмой в том отчетном периоде, в котором заканчивается действие договора с туристом. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: ваучер с отметкой о факте оказания всех предусмотренных договором услуг и подписанные двумя сторонами договора акты, свидетельствующие об оказании услуг по договорам приобретения прав у сторонних организаций.

Есть и другая точка зрения о наступлении момента реализации при работе по договору возмездного оказания услуг, имеющая право на существование при условии закрепления ее в учетной политике туроператора. В соответствии с этой точкой зрения момент реализации при использовании договора возмездного оказания услуг при реализации туристских продуктов наступает у туроператора только через 20 дней с момента окончания действия договора, поскольку именно этот срок определен для предъявления туристом в письменной форме претензии туристской фирме к качеству туристского продукта (ст.10 закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Логика данного подхода в том, что только в случае отсутствия претензий со стороны потребителя туристского продукта этот продукт может считаться реализованным.

При этом возмещение туристу денежных средств по претензии до наступления у туристской фирмы периода реализации туристского продукта в бухгалтерском учете отражается как уменьшение ожидаемой выручки от реализации соответствующего туристского продукта и возникновение дебиторской задолженности по договору со сторонней организацией, оказавшей туристу некачественные услуги.

Если отношения между турфирмой и туристом оформляются договором розничной купли-продажи, то предметом этого договора является имущественное право на тур (поскольку право на тур имеет стоимостную оценку, то его приближенно можно считать имущественным правом). К продаже имущественных прав применим договор купли-продажи в соответствии с п.4 ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Туроператор приобретает у сторонних организаций права на услуги, формирует туристский продукт и реализует его туристам на основании договора розничной купли-продажи.

В бухгалтерском учете отражение выручки от реализации туристского продукта осуществляется туристской фирмой в тот отчетный период, в котором произошла продажа имущественного права на тур или передача туристу туристского продукта. Основанием для отражения выручки от реализации туристского продукта служат следующие первичные документы: отрывной талон переданной туристу путевки и подписанный двумя сторонами договора акт передачи туристу туристского продукта.

Туристский продукт в этом случае считается реализованным независимо от возможного в дальнейшем появления у клиента претензий к процессу его потребления (оказания услуг сторонними организациями).

Тем не менее, в соответствии с Федеральным законом "О защите прав потребителей" турист и в этом случае имеет право требовать у лица, продавшего ему туристский продукт, оказания всех входящих в тур услуг в полном объеме и с соответствующим качеством, независимо от того, кем они оказываются. Туристская фирма - продавец туристского продукта - несет ответственность за качество услуг, права на которые турист приобрел у нее.

В бухгалтерском учете туристской фирмы отражение факта получения претензии от туриста к полноте и качеству уже потребленного им туристского продукта не может отражаться как уменьшение выручки от реализации, поскольку реализация этого продукта произошла в момент его передачи, возможно даже в другом отчетном периоде. Поэтому в случае возмещения туристской фирмой претензий туриста в виде денежных выплат эти суммы отражаются как дебиторская задолженность по договорам туристской фирмы со сторонними организациями - поставщиками соответствующих видов услуг. При этом туристская фирма должна переадресовать претензию туриста соответствующей сторонней организации и потребовать возмещение ей убытка в результате поставки некачественных услуг. В случае отказа сторонней организации от погашения возникшей дебиторской задолженности туристская фирма вправе обратиться в суд. При этом дальнейшие расчеты с недобросовестной сторонней организацией отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 63 "Расчеты по претензиям".

Следует отметить, что п.51 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью" моментом определения выручки от продажи туристского продукта названа дата окончания тура. То есть эта формулировка предполагает, что туристский продукт реализуется по договору возмездного оказания услуг, в то время как в ст.6 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" указано, что между туристом и туроператором или турагентом заключается договор розничной купли-продажи. То есть эта формулировка предполагает, что моментом определения выручки от продажи туристского продукта является дата передачи туристу этого продукта.

Поэтому пока названные противоречия в отраслевом законодательстве в области туризма не будут устранены, туристским фирмам рекомендуется закрепить в учетной политике выбранный ими вид договора, по которому осуществляется продажа туристского продукта, и в связи с этим назвать момент отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи туристского продукта.

Деятельность турагентов, реализующих туристские продукты по посредническим договорам (комиссии, агентирования и поручения), отражается в бухгалтерском учете туристских фирм по обычной посреднической схеме с оформлением соответствующих этой схеме первичных документов: договоров, накладных, свидетельствующих о передаче на ответственное хранение туристских продуктов, счетов, счетов-фактур, отчетов посредника и других. При этом путевки, взятые на ответственное хранение у туроператора, до их реализации учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", поскольку планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен забалансовый счет для учета имущественных прав.

В практической деятельности туристских фирм редко встречаются случаи, когда они выступают в роли торговых агентов, то есть приобретают в собственность путевки других туристских фирм и, не добавляя к ним собственных услуг, перепродают их туристам. Эта схема деятельности туристской фирмы является неестественной, наименее выгодной с точки зрения налогообложения и, кроме того, при ее использовании нерегламентированным остается вопрос, связанный с бухгалтерским учетом приобретенных имущественных прав. В связи с этим туристским фирмам не рекомендуется использовать такую схему в бухгалтерском учете. Для туристских фирм, уже использующих эту схему, следует порекомендовать учитывать приобретенные с целью продажи туристские продукты либо на счете 41 "Товары", либо на счете 56 "Денежные документы", предварительно оговорив это в своей учетной политике.

Несмотря на редкое использование туристскими фирмами на практике торговой схемы, п.49 приказа Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму "Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организации, занимающихся туристской деятельностью" предусмотрена такая схема. В названном пункте сказано, что "в том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности".

Кроме того, на практике редко встречаются в чистом виде туроператоры и турагенты. Как правило, большинство российских туристских фирм выступают одновременно и в роли операторов и в роли агентов, и эти виды их деятельности тесно переплетены между собой.

В связи с этим у туристских фирм при осуществлении ими нескольких видов деятельности возникает необходимость включить в выбираемую учетную политику условие раздельного учета производственной, посреднической и торговой деятельности.

Важнейшим участком бухгалтерского учёта в туристских организациях является учёт затрат на формирование турпродукции и определение её себестоимости. Себестоимость турпродукции включает в себя различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы данной туристской фирмы, вытекающих из характера её деятельности и не связанных с ней непосредственно. Поэтому важное значение для правильной организации учёта затрат имеет их научно обоснованная классификация по определённым признакам (рис.1):

Рис.1. Классификация затрат

Описанное ранее понятие "туристический продукт" при отражении его в бухгалтерском учете переводит деятельность туроператора в производственную сферу. Себестоимость производимого турпродукта при этом формируется из стоимости приобретенных туроператором прав на услуги и прочих его затрат.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости.

При позаказном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат. Заказу присваивается шифр или номер, который указывается в первичных документах по учету прямых затрат. Позаказный метод применяется не только компаниями, формирующими групповые туры, но и предоставляющими клиентам индивидуальное обслуживание. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются по пунктам установленных статей калькуляции и по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа.

При позаказном методе необходимо производить распределение косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами. Сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. При позаказном методе калькулирования важное значение приобретает система распределения косвенных накладных расходов за период между отдельными заказами. Для их распределения необходимо выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Таким критерием может быть стоимостный показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость услуг, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов.

В многопрофильных организациях косвенные расходы подлежат предварительному распределению по видам деятельности пропорционально выбранной базе распределения:

по сумме всех прямых затрат по видам деятельности;

стоимости продукции по ценам реализации, т.е. пропорционально размеру выручки от реализации, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от продаж, без НДС.

Далее косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования, т.е. по отдельным видам продукции (работ, услуг) пропорционально выбранной базе распределения:

по одному виду прямых затрат, например пропорционально фонду оплаты труда;

пропорционально общей величине прямых затрат (чаще других вариантов применяется в туристских организациях). В среднем уровень накладных расходов у туроператора составляет от 5 до 20% общей суммы всех прямых затрат;

по методу прямого счета;

дифференцированным способом с использованием процента;

по способу применения системы функционального учета.

Использование единой базы распределения (носителя издержек) представляется неправильным, так как применение исключительно объемозависимых баз распределения приводит к тому, что производство одного вида продукции (работ, услуг) субсидирует производство другого. В системе функционального учета применяется несколько баз распределения, поэтому показатели себестоимости адекватно отражают степень поглощения затрат и являются самыми точными.

Много времени и сил может уйти на распределение накладных расходов. Тем не менее их фактическая величина редко совпадает с предварительной оценкой накладных расходов. Поэтому почти всегда приходится иметь дело либо с не полностью распределенными, либо излишне распределенными накладными расходами, т.е. сумма накладных расходов, отнесенных на турпродукцию, будет меньше или больше фактически понесенных накладных затрат. Перед бухгалтером возникает задача их ежеквартальной или ежегодной корректировки. Если из бухгалтерских счетов видно, что в течение года накладные расходы были не полностью распределены, т.е. фактически они превысили сумму плановых расходов, следовательно, нормативный коэффициент накладных расходов при прогнозировании был немного занижен. Поэтому необходимо добавить определенную сумму к накладным расходам отчетного периода и повысить их нормативный коэффициент.

Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается по формуле: общее количество косвенных расходов за период делится на выбранную базу минус прямые затраты. Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим элементам (табл.3):

Таблица 3. Затраты туристской фирмы

Чтобы определить, во что обходится турфирме производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Туристские фирмы должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;

затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;

управленческие расходы;

коммерческие расходы.

В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида. Покупатель тура нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому специалисты в сфере бухгалтерского учета должны планировать косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины на плановые периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределять между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Права на оказываемые туристские услуги могут быть включены в состав себестоимости турпродуктов только после их приобретения туроператором, т.е. после того момента, когда последний может воспользоваться этими услугами. Поэтому важно четко оговаривать в договорах момент приобретения покупателем прав на туристские услуги.