Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности

2

Министерство образования Российской Федерации

Белгородский государственный технологический университет им. В.Г. Шухова

Белгородский инженерно-экономический институт

Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Учебное пособие

Белгород 2003 г.

Содержание

Введение

1. Модели бухгалтерского (финансового) учета, распространенные в мире. Международная унификация национальных стандартов в области финансового учета и отчетности. Международная координация бухгалтерской профессии

1.1 Факторы, влияющие на формирование моделей финансового учета и отчетности

1.2 Классификация моделей финансового учета и отчетности

1.3 Международная координация бухгалтерской профессии и методы унификации национальных стандартов финансового учета и отчетности

1.3.1 Координация бухгалтерской профессии на международном уровне

1.3.2 Предпосылки международной унификации стандартов в области учета и отчетности

1.3.3 Гармонизация и стандартизация формирования и представления финансовых отчетов

1.3.3.1 Гармонизация финансовой отчетности

1.3.3.2 Стандартизация формирования и представления финансовых отчетов

2. Понятие, классификации и функции международных стандартов финансовой отчетности. Порядок создания МСФО

2.1 Понятие стандартов учета и отчетности. Типовая структура МСФО

2.2 Классификация стандартов по месту их применения

2.3 Организации, уполномоченные разрабатывать национальные, региональные и международные стандарты финансового (бухгалтерского) учета и отчетности

2.3.1 Организационные структуры по разработке международных и национальных стандартов финансовой отчетности

2.3.2 Совет по разработке МСФО: его устав и деятельность

2.4 Порядок разработки и утверждения к использованию нового МСФО (обновленной редакции существующего МСФО)

2.4.1 Этапы подготовительной работы

2.4.2 Процедура создания МСФО

2.5 Классификация МСФО

2.5.1 Классификация МСФО по назначению

2.5.2 Классификация МСФО по экономическому содержанию

2.6 Стандартизация российского учета

2.7 Место стандартов в системе концепций и нормативных документов

Приложения:

1. Концепция (Принципы) подготовки и представления финансовой отчетности МСФО

2. Четвертая Директива Совета Министров ЕС от 25 июля 1978 года №78/660/ЕС, принятая на основе статьи 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности определенных видов компаний

3. Международные стандарты финансовой отчетности и Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ), действующие на данный момент (01 июля 2003 г.)

4. Зарубежные и международные организации, осуществляющие нормативное регулирование и гармонизацию национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности

Введение

Постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. №283 утверждена Программа реформы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Применение указанных стандартов руководством современной российской коммерческой организации позволяет большому количеству пользователей рассматривать ее публичную отчетность как составленную на основе общепринятых принципов и требований к раскрытию информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Вместе с тем, главные бухгалтеры организаций - резидентов РФ, осуществляющих свою деятельность на зарубежных товарных рынках, либо имеющих долю участия в уставном капитале иностранных собственников, столкнулись с необходимостью формировать финансовую отчетность в предлагаемых иностранными пользователями форматах. Следовательно, изучение основных положений зарубежных моделей финансового учета и международных стандартов финансовой отчетности являются весьма значимым для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Предлагаемое Вашему вниманию учебное пособие по общепрофессиональной дисциплине «Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности» содержит обзор широкого круга информационных источников, осуществленный в соответствии с программой изучения указанной учебной дисциплины по следующим темам:

Тема 1. Модели бухгалтерского (финансового) учета, распространенные в мире. Международная унификация национальных стандартов в области финансового учета и отчетности. Международная координация бухгалтерской профессии.

Тема 2. Понятие, классификации и функции международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО.

Тема 3. Концепция (Принципы) подготовки и представления финансовой отчетности МСФО.

1. Модели бухгалтерского (финансового) учета, распространенные в мире. Международная унификация национальных стандартов в области финансового учета и отчетности. Международная координация бухгалтерской профессии

1.1 Факторы, влияющие на формирование моделей финансового учета и отчетности

Бухгалтерский учет определяется средой, в которой он функционирует Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива. - М.: Финансы и статистика, 1993 г. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете. Так, принципы бухгалтерского учета в России и других странах значительно различаются. Эти различия обусловливаются как разнообразием существующих форм организации хозяйственной деятельности, так и влиянием на практику учета внешних факторов (политических, экономических, социальных, географических и др.). Интересно отметить, что определенная схожесть «окружающей среды» в двух различных странах, как правило, обусловливает и наличие многих общих черт в применяемых в них системах бухгалтерского учета.

В некоторых странах, например в США, информация, генерируемая в рамках финансового учета, направлена, прежде всего, на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов, а полезность с позиции принятия управленческих решений является важнейшим критерием ее качества. В других странах роль бухгалтерского учета и приоритеты, выработанные в рамках его методологии, могут быть иными. Например, это могут быть предоставление достоверной информации и контроль над надлежащим исполнением государственной налоговой политики. Именно это предназначение бухгалтерского учета признается основополагающим в большинстве стран Южной Америки.

В некоторых странах система бухгалтерского учета реализуется исходя из приоритета макроэкономических целей, в частности достижения заданных темпов роста национальной экономики. (Макроэкономические процессы имеют ряд особенностей, существенных для бухгалтерской практики: инфляция, безработица и др.) В этом случае на второй план могут отходить вопросы о полезности конкретной информации о налоговых ставках, общеэкономической политике для инвесторов и кредиторов. Рассмотрим в общих чертах основные факторы, оказывающие влияние на развитие учета.

Информационные связи организации и «поставщиков» ее капитала - собственного и заемного. Промышленная революция в США и Великобритании привела к резкому увеличению их национального богатства. С ростом компаний увеличивались и их потребности в капиталах, при этом источником значительной их части являлся нарождавшийся и богатевший средний класс. Этот процесс оказал существенное влияние на развитие финансового учета в обеих странах. Во-первых, росло количество инвесторов и кредиторов, их состав становился все более разнообразным, многие компании переходили в корпоративную собственность. Во-вторых, владельцы компании (акционеры) все более отделялись от оперативного управления, передавая его профессиональным наемным управляющим. В этой ситуации бухгалтерская информация становится важнейшим источником данных о финансовом положении и финансовых результатах деятельности компании. Появилась практика представления акционерам управленческим персоналом финансовых отчетов для контроля над эффективным использованием ресурсов. Именно это обстоятельство предопределило нацеленность финансовой отчетности на информационные потребности инвесторов и кредиторов. Такая ориентация финансового учета в США и Великобритании свойственна ему в течение уже многих лет. Более того, в этих странах были созданы рынки и биржи ценных бумаг. Результат - финансовые отчеты компаний отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала, является целью финансового учета.

В других странах (Швейцария, Германия, Япония и др.) финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков, удовлетворяющих значительную часть потребностей компаний в собственном и заемном капиталах. Одновременно происходит и концентрация в акционирование компаний. Информация, необходимая для обоснования дополнительных инвестиций (кредитов), в этом случае формируется, как правило, в процессе прямых контактов заинтересованных лиц. Этот путь является более простым и эффективным, поскольку компания имеет ограниченное число кредиторов (в частности, это может быть один крупный банк). Правительства этих стран требуют также публиковать некоторую информацию о компаниях, поэтому последние вынуждены готовить финансовую отчетность, но в менее детализированном виде, нежели американские компании.

В этом случае отчетность нацелена, прежде всего, на защиту интересов банков-кредиторов. Для бухгалтерской практики здесь характерны некоторые особенности, в частности консерватизм в оценке активов и обязательств, определенное завышение кредиторской задолженности, позволяющее в случае финансовых затруднений обеспечить некоторую свободу действий в исполнении обязательств, уменьшение дивидендных выплат акционерам и др.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Правительства этих стран играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, а предприятия обязаны придерживаться правительственной экономической политики, в частности в рамках макроэкономического планирования. Правительства не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают при необходимости в роли инвестора или кредитора. Здесь бухгалтерский учет ориентирован, прежде всего, на потребности государственных плановых органов. Фирмы вынуждены следовать унифицированным стандартам в области учета и отчетности, что в значительной степени упрощает и повышает эффективность работы правительственных органов.

Безусловно, сущность отношений между бизнесом и его финансовыми кредиторами достаточно резко меняется с выходом на международные финансовые рынки. В этом случае необходимо удовлетворять информационные запросы не только отечественных, но и внешних кредиторов, что автоматически приводит к отклонениям от национальных стандартов в области учета и отчетности.

Таким образом, среди факторов, влияющих на содержание учетной практики в той или иной стране, можно выделить:

- тип инвесторов и кредиторов как основных пользователей учетной информации (физические лица, банки, правительственные органы);

- число физических и юридических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования капитала;

- участие инвесторов в управлении бизнесом;

- степень развития рынка и бирж ценных бумаг;

- степень участия в международном бизнесе.

Правовое регулирование бухгалтерского учета. Существует подход, согласно которому все страны в зависимости от типа законодательства и степени его влияния на различные стороны жизни подразделяются на две большие группы:

- страны, имеющие разветвленный кодекс законов;

- страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации.

В первом случае законы носят жестко детерминированный характер, представляя собой, по сути, серию предписаний типа «вы должны» (или, «все что не разрешено, то запрещено»). Физические и юридические лица должны следовать букве закона. В большинстве стран, исповедующих этот подход, учетные стандарты возводятся в ранг государственных законов. Процедуры ведения учета при этом детализируются и достаточно жестко регламентируются. Главной задачей бухгалтерского учета в этих странах являются исчисление государственных налогов и контроль за своевременной и полной их уплатой. В числе этих стран Аргентина, Франция, Германия.

Вторая группа стран ограничивается сводом законов общего права, представляющих собой серию ограничений типа «вы не должны» (или, «все, что не запрещено, то разрешено»). Законы этого типа как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров. Они более гибки и подвержены влиянию различных новаций. Великобритания и США являются яркими представителями такого подхода в регулировании практики учета.

Бухгалтерский учет и международные социально-экономические отношения. Бухгалтерский учет, как и политика, и идеология, не знает национальных границ. Учетные технологии экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым подобие систем учета, применяемых в различных странах. Так, США оказывают значительное влияние на учетную практику Канады благодаря географической близости, тесным экономическим связям, активному участию канадских компаний на американских биржах ценных бумаг и т.п. То же самое можно сказать о Мексике, имеющей тесные торговые связи с США, Филиппинах как бывшем их протекторате, Израиле и др. Любопытно отметить, что японские компании все в большей степени используют американские учетные стандарты, что объясняется расширяющейся экспансией японского капитала на американский континент.

Значительное влияние на развитие теории и практики учета в мире оказывает также Великобритания, особенно Англия и Шотландия. Практически все бывшие английские колонии ведут учет по британской модели. Среди них Австралия, Новая Зеландия, Малайзия, Пакистан, Индия, Южная Африка. Влияние Великобритании здесь столь велико, что экспортируются не только учетные идеи и методики, но и бухгалтерские кадры, а также система их подготовки и сертификации. Любопытно отметить, что Франция и Германия также влияют в области учетной практики на свои бывшие колонии, но в значительно меньшей степени.

С начала 70-х годов нашего века ЕС (The European Community - ЕС) предприняло попытку унифицировать учет в рамках сообщества. Как отмечалось выше, Великобритания, Германия и Франция имеют фундаментальные различия в оценке роли и назначения финансового учета. Однако, являясь членами сообщества и имея общие экономические интересы, они сознают необходимость и целесообразность активизации усилий по сближению национальных учетных систем.

Таким образом, углубление политических и экономических связей между странами все в большей степени влияет на национальные системы счетоводства.

Влияние инфляционных процессов на систему и методики бухгалтерского учета. Учет во многих странах, включая США, базируется частично на принципе «неизменности первоначальной оценки» (historical cost principle - НСР), в основе которого лежит предположение о стабильности денежной единицы, используемой в учете. Другими словами, предполагается, что инфляция либо отсутствует вовсе, либо темпы ее незначительны. Очевидно, что чем менее реалистична последняя предпосылка, тем в большей степени принцип НСР искажает финансовое положение предприятия.

Смысл принципа НСР заключается в отражении в учете объема реализации, произведенных затрат и других финансовых сделок но ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок. Этот принцип имеет существенное значение, для отражения в учете прежде всего активов долговременного использования (земля, здания). Очевидно, что приемлемость и обоснованность следования этому принципу обратно пропорциональны темпам инфляции.

Германия и Япония, одни из самых последовательных и стойких приверженцев этого принципа, в последнее время практически не испытывали давления инфляции. Южноамериканские страны, в течение многих лет буквально разоряемые инфляцией, уже давно отказались от следования принципу НСР. Компании в этих странах периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Экономика в США в послевоенный период (1945-1970 гг.) развивалась в условиях незначительных темпов инфляции. Поэтому проблемы, связанные с использованием принципа НСР, интересовали лишь некоторых ученых. Однако в последующие годы темпы инфляции по американским стандартам несколько увеличились. Это сразу же повысило интерес к проблеме оценки влияния изменения цен на результаты деятельности предприятия. В 1979 г. Совет по финансовым учетным стандартам (Financial Accounting Standards Board-FASB), занимающийся разработкой стандартов по ведению учета в американских компаниях, рекомендовал крупнейшим фирмам попытаться учесть изменения цен в текущем учете. В итоге этим фирмам пришлось отражать влияние изменения цен в своих годовых отчетах, а также в документах, представляемых в Комиссию по ценным бумагам и биржам. Это правило было отменено в 1984 г., поскольку инфляция в США вновь приобрела свой обычный низкий уровень.

Интерес к данной проблеме прямо пропорционален темпам инфляции в конкретной стране. Там, где инфляция оказывает влияние на экономику в течение многих лет, в учете используются специальные методики, напротив, в странах, не подверженных значительной инфляции, принцип НСР используется повсеместно. В Европе этой проблеме уделяли большое внимание в 20-30-х годах, когда континент был охвачен гиперинфляцией Основными признаками гиперинфляционной среды являются превышение - годовых темпов инфляции рубежа в 100%, преимущественное использование населением стабильной иностранной валюты, стремление населения вкладывать свои средства в недвижимость или в финансовые активы, размещенные в странах со стабильной валютой, и др... В последние годы в США и Великобритании вышло несколько научных статей по проблеме оценки влияния инфляции.

Социально-экономический прогресс и развитие теории и практики бухгалтерского учета. Учет в значительной степени определяется существующими в стране социально-экономическими условиями - степенью развития производства, управления, финансовой системы и системы подготовки профессиональных кадров и т.п. Эти условия обычно взаимосвязаны. Более высокий уровень развития производства порождает и более сложные учетные проблемы, которые могут быть решены только хорошо подготовленными бухгалтерами. Поэтому бухгалтерский учет не может быть высокоорганизованным в стране, где система общего и профессионального образования не отвечает высоким стандартам. Исключение возможно, если бухгалтерские кадры готовятся за рубежом или приглашаются на работу из других стран. То же самое следует сказать и о пользователях учетной информации - уровень их профессиональной культуры и образования определяется сложностью той информации, которую они в состоянии понять и переработать.

Большинство МНК (мультинациональных корпораций) имеют свои штаб-квартиры в богатых, индустриально развитых странах (Японии, Германии, Великобритании, США). Эти страны имеют хорошо развитые системы учета и высококвалифицированных бухгалтеров. Напротив, в большинстве развивающихся стран и организация производства, и система образования находятся на низком уровне; как результат - учет в этих странах достаточно примитивен. Из предыдущих рассуждений могло возникнуть представление, что если учет отвечает информационным потребностям бизнеса, то даже и в развивающейся стране при определенных обстоятельствах он может достигнуть достаточно высокого уровня развития. Многие бухгалтеры придерживаются этой точки зрения; другие считают, что отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс. В мировой практике уже имеются примеры преодоления противоречия между стремительными темпами экономического развития и сравнительно отсталой организацией бухгалтерского учета (Тайвань, Южная Корея, Бразилия).

По мнению британских ученых Джона Блейка и Ориола Амата, можно выделить, следующие факторы, определяющие национальные особенности моделей финансового учета и отчетности Блейк Джон, Амат Ориол Европейский бухгалтерский учет. Справочник. - М: Филинъ, 1997 г.:

- влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций - объединений бухгалтеров;

- экономические последствия от принятия той или иной модели;

- общая экономическая ситуация в стране;

- налоговая политика;

- национальные особенности;

- пользователи и цели, которые они ставят перед финансовой отчетностью;

- юридическая среда;

- источники финансирования;

- язык;

- влияние других стран;

- влияние оценки общей ситуации в стране.

1.2 Классификация моделей финансового учета и отчетности

Как уже отмечалось, факторы, определяющие уровень развития бухгалтерского учета, взаимосвязаны. Так, в большинстве стран, имеющих жесткое правовое регулирование экономической деятельности, правительство или крупные банки исторически рассматривались в качестве основных инвесторов, в то время как в странах с законодательством общеправовой ориентации организации получают инвестиции и кредиты через развитый рынок ценных бумаг, размещая на нем в открытой подписке акции и облигации. Таким образом, если считать идею воздействия «окружающей среды» на систему бухгалтерского учета верной, можно ожидать, что в странах с похожими социально-экономическими условиями и системы учета имеют много общего.

По мнению профессора Ноубса, К. Nobes, C. International Classification of Financial Reporting.- Croom Hall, 1983 надлежащая классификация моделей финансового учета:

- способствует более точному определению сходства и различий между странами по применяемой в них системе бухгалтерского учета и отчетности;

- может помочь в становлении в стране бухгалтерского дела и выбрать модель, наиболее подходящую для компаний, действующих в этой стране;

- является превосходным познавательным инструментом, предоставляющим прекрасную возможность сфокусироваться на «ведущих странах», каждая из которых является примером подхода к формированию модели финансового учета и отчетности определенного типа;

- позволяет специалистам по бухгалтерскому учету предусмотреть, исходя из опыта применения типовой модели, с какими проблемами может столкнуться страна, в которой действует или начинает развиваться такая же модель.

Исследовательская работа в отношении классификации моделей финансового учета и отчетности проводится за рубежом с начала ХХ века. Именно к этому периоду относятся работы Г.Р. Хэтфилда, который в одной из своих статей, опубликованной в 1911 г. и переизданной в 1966 г., выделил и описал три типа моделей систем бухгалтерского учета: американскую, британскую и континентальную. Существуют и более развернутые группировки. Так, Американской бухгалтерской ассоциацией (American Accounting Association_ААА) выделяется восемь классификационных признаков: политическая система, экономическая система, уровень экономического развития, цели финансовой отчетности, авторство учетных стандартов, принципы и уровень профессиональной подготовки и сертификации, система контроля за исполнением профессиональных и этических стандартов, пользователи учетной информации.

По мнению американских ученых Мюллера Г., Гернона Х., Миик Г, не существует и двух стран с идентичными системами учета. Относя страны к одному кластеру (классификационной группе), необходимо видеть не только схожесть, но и определенные различия в бухгалтерской практике. Тем не менее, группировка может быть проведена. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива. - М.: Финансы и статистика, 1993 г

Британо-американская модель. Основополагающие принципы этой модели были разработаны в Великобритании и США. Большой вклад в ее развитие внесла Голландия, поэтому правильнее называть эту модель британо-американо-голландской. И в настоящее время роль этих стран продолжает оставаться чрезвычайно активной. Основная идея этой модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов В трех ведущих странах, использующих эту модель, хорошо развиты рынки ценных бумаг, где большинство компаний и находят дополнительные источники финансовых ресурсов. Система общего и профессионального образования также отвечает высоким стандартам, что в полной мере распространяется как на бухгалтеров, так и на пользователей учетной информации. В этих странах расположены штаб-квартиры многих МНК. Эти три страны распространили свое влияние в области бухгалтерского учета на многие страны мира.

Континентально-европейская модель. Этой модели придерживаются большинство стран Европы и Япония. В ней бизнес имеет тесные связи с банками, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований правительства, в частности в отношении налогообложения в соответствии национальному макроэкономическому плану. Франкоязычные африканские страны в большинстве своем также придерживаются такой системы учета.

Южноамериканская модель. За исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский, эти страны объединяет общий язык - испанский, а также общее прошлое. Основным отличием этой модели от вышеописанных является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, а методики учета, используемые на предприятиях, достаточно унифицированы. Информация, необходимая для контроля над исполнением налоговой политики, также хорошо отражается в учете и отчетности.

Вновь нарождающиеся модели. Можно выделить две модели, получающие сейчас определенное развитие, - это исламская модель. Находясь под огромным влиянием богословских идей, она имеет ряд особенностей, в частности запрещается получение финансовых дивидендов ради собственно дивидендов. Рыночным ценам отдается предпочтение при оценке активов и обязательств компаний. Считается, что эта модель еще не достигла того уровня развития, который присущ финансовому учету вышеописанных моделей. Еще одна модель, получающая все большее развитие, - интернациональная модель. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах МНК и иностранных участников международных фондовых рынков. Только небольшое число крупных корпораций могут сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам. При этом в качестве международных стандартов руководства указанных корпораций могут использовать либо общераспространенные национальные стандарты (US GAAP), либо стандартную практику финансового учета и отчетности какой-либо крупной МНК (Philips Group).

Вряд ли можно сказать, что учет в той или иной стране поставлен лучше, чем в другой. Система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется «окружающей средой», в которой он функционирует. Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, и их реализацию в теории и практике учета

По мнению профессора Ноубса, К. классификацию моделей финансового учета и отчетности можно провести следующим образом (рис. 1):

Согласно этой классификации страны делятся на страны микроуровня и страны макроуровня.

Для стран микроуровня характерны: англосаксонское общее право; сильная, давно сложившаяся и «многочисленная» бухгалтерская профессия; развитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); ориентация финансового учета на справедливое представление информации и нужды акционеров; раскрытие большого количества информации в отчетности; разделение налоговых правил и финансового учета; приоритет содержания над формой; наличие профессиональных стандартов. При этом Нидерланды выделены в отдельную подгруппу из-за меньшего количества регулирующих правил и сильного влияния микроэкономической теории. Также выделены страны, ориентированные на английскую и на американскую практику учета, которая является более детализированной.

Для стран макроуровня характерны: романское (кодифицированное) право; слабая, только формирующаяся и «малочисленная» бухгалтерская профессия; малоразвитые рынки капитала (биржи ценных бумаг); регламентирование финансового учета законодательством и его ориентация на кредиторов; соблюдение коммерческой тайны; ориентация на налогообложение; преобладание юридической формы над экономическим содержанием; государственное регулирование.

Страны макроуровня также разделены на подгруппы в зависимости от преобладания тех или иных характеристик. Например, во Франции, Бельгии, Испании и Греции детальные правила учета определяются Планами счетов, в Германии учет регулируется законами (Торговым кодексом), в Швеции сильно влияние государства, которое занимается экономическим планированием и сбором налогов.

Отметим общую тенденцию движения стран второй группы в направлении стран первой группы. С начала 90-х годов XX века крупные компании в некоторых странах второй группы стали использовать правила, признаваемые в международном масштабе (US GAAP, МСФО) для составления консолидированной отчетности (например, большинство из 50 крупнейших компаний Германии составляют отчетность по международным или американским стандартам). В 2000 г. ЕС принял решение об обязательном применении МСФО компаниями стран - членов ЕС для составления консолидированной отчетности с 2005 г.

1.3 Международная координация бухгалтерской профессии и методы унификации национальных стандартов финансового учета и отчетности

1.3.1 Координация бухгалтерской профессии на международном уровне

Указанная координация осуществляется уже более 100 лет. Начало ей было положено в 1904 г., когда и Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса: в Амстердаме (1926 г.), Нью-Йорке (1929 г.), Лондоне (1933 г.) и Берлине (1938 г.). Начиная с первого послевоенного конгресса, прошедшего в 1952 г. в Лондоне, было принято решение о проведении конгрессов каждые 5 лет. Согласно этому решению были проведены конгрессы в Амстердаме (1957 г.), Нью-Йорке (1962 г.), Париже (1967 г.), Сиднее (1972 г.), Мюнхене (1977 г.), Мехико (1982 г.), Токио (1987 г.), Вашингтоне (1992 г.), Париже (1997 г.), Гонконге (2002).

Конгресс в Сиднее был связан с созданием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии, МККРБП (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP), просуществовавшего до 1977 г. На конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, МФБ (International Federation of Accountants, IFAC). http://www.ifac.org

Международная Федерация Бухгалтеров (IFAC) - организация, объединяющая национальные и региональные профессиональные бухгалтерские организации, представляющие бухгалтеров, занятых публичной практикой, в промышленности и торговле, в общественном секторе, образовании. В настоящее время IFAC объединяет 155 членов из 113 стран, представляющих более 2,4 миллионов бухгалтеров.

IFAC стремится к развитию профессии и гармонизации ее стандартов по всему миру с тем, чтобы помочь бухгалтерам оказывать профессиональные услуги на высоком уровне в интересах всего общества. IFAC тесно взаимодействует с Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASB).

Действуя через свои Комитеты и Рабочие группы, IFAC:

- разрабатывает высококачественные профессиональные стандарты и руководства для использования бухгалтерами в каждом секторе;

- действует как лидер по важнейшим направлениям, чтобы обеспечить либерализацию бухгалтерских услуг, а также объединить голос бухгалтеров по всему миру по вопросам, касающимся профессии, в интересах всего общества;

- способствует развитию и гармонизации бухгалтерской профессии через укрепление и поддержку национальных и региональных профессиональных организаций.

В составе IFAC работают:

- Совет по международным стандартам аудита и контролю качества аудиторской деятельности (IAASB);

- Комитет по согласованиям бухгалтерской практики;

- Комитет по образованию в области бухгалтерского учета;

- Комитет по этике бухгалтеров;

- Комитет по финансовому и управленческому учету (FMAC);

- Комитет по бухгалтерскому учету в общественном секторе экономики (PSC), Межнациональный Комитет аудиторов (TAC).

Секретариат IFAC работает в Нью-Йорке. Адрес сайта IFAC в Интернете: www.ifac.org.

Институт профессиональных бухгалтеров России в ноябре 2001 года первым из российских организаций стал действительным членом IFAC.

- развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;

- взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;

- возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний способствовало дальнейшей взаимозависимости экономик различных стран;

- свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты Euro стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;

- необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.

Вместе с тем, существование нескольких моделей бухгалтерского (финансового) учета стало существенной преградой на пути развития указанных процессов, среди которых, прежде всего, отметим свободное движение капитала из одной страны в другую.

В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил.

1.3.3 Гармонизация и стандартизация формирования и представления финансовых отчетов

Вышеназванные тенденции в международной практике учета обусловлены общей интернационализацией хозяйственной жизни, необходимостью выхода на крупные рынки капитала, развитием транснациональных корпораций. В связи с этим для руководства компаний существует несколько способов формирования и представления финансовой отчетности:

1) не делать ничего (to do nothing) - для компаний, чья финансовая отчетность подготовлена в соответствии с учетными стандартами, имеющими международное признание (например, для американских компаний);

2) удобный перевод (convenience translation) - перевод на другой язык;

3) удобный отчет (convenience statement) - перевод на другой язык и пересчет в другую валюту;

4) частично трансформированный отчет (restate on a limited basis) - перевод на другой язык, пересчет в другую валюту и частичный пересчет показателей по другим правилам учета;

5) дублирующий финансовый отчет (secondary financial statement) - подготовка дублирующей финансовой отчетности в соответствии с другими правилами, в другой валюте и на другом языке (параллельное ведение учета либо трансформация финансовой отчетности);

6) использование единых универсальных стандартов учета.

Второй, третий и четвертый способы не решают проблемы общения предприятий в мировом масштабе и не могут обеспечить выход на международные рынки капитала, поэтому их использование достаточно ограничено. Пятый способ позволяет решить проблему, однако подготовка дублирующей финансовой отчетности требует больших финансовых затрат, поэтому наиболее приемлемым является шестой способ.

Учитывая выше сказанное, руководству компаний, формирующих финансовую отчетность для заинтересованных пользователей, равно как и самим пользователям, требовалось решить проблему формирования и использования отчетности, составленной по различным национальным стандартам.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. В.А. Терехова. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности / Практическое пособие.- М.: Издательство «Перспектива», Издательство «АКДИ Экономика и жизнь», 2000 Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. с. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов - директив:

- 4_ая директива Совета Министров ЕС от 25 июля 1978 года (78/660/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности компаний - резидентов стран - участниц ЕС;

- 7-ая директива Совета Министров ЕС от 13 июня 1983 года (83/349/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора о консолидированной финансовой отчетности компаний - резидентов стран - участниц ЕС;

- 8-ая директива Совета Министров ЕС от 10 апреля 1984 года (84/253/ЕС), основанная на статье 54 (3) (g) Договора об аттестации лиц, ответственных за проведение установленного законом аудита бухгалтерских отчетов.

Положения указанных директив были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета и аудита.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках деятельности некоммерческой, неправительственной профессиональная организации специалистов в области финансового учета и других заинтересованных лиц - Правление по разработке Международных Стандартов Финансовой Отчетности (International Accounting Standards Board, IASB), которое является частью Комитета по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF). Правление разрабатывает единый набор стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего, по мнению некоторых специалистов, отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается применения указанного единого комплекта стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

В качестве универсальных стандартов учета выступают в настоящее время международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые более известны как International Accounting Standards (IAS). Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это официальный перевод названия международных стандартов на русский язык. В английском варианте они называются «Международные стандарты учета» (International Accounting Standards - IAS), и данная аббревиатура широко используется зарубежными специалистами. В 2000 г. была изменена структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности и решено, что вновь разрабатываемые Правлением Комитета стандарты будут называться «Международные стандарты финансовой отчетности» (International Financial Reporting Standards - IFRS), что более корректно передает сущность разрабатываемых документов. Поскольку предполагается переработать практически все действующие международные стандарты, их название на английском языке будет изменено.

Остановимся подробнее на реализации указанных выше идей.

Международные стандарты бухгалтерского учета, как уже отмечалось выше, - стандарты, разработанные Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и рекомендованные к применению странам, входящим в него.

Национальные стандарты учета и отчетности - нормативы (положения) по бухгалтерскому учету, издаваемые для внутреннего использования в отдельной стране. Например, «Общепринятые принципы бухгалтерского учета в США» (система US GААР) или национальные стандарты России - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Локальные стандарты - это нормативы (директивы), выпускаемые каким-либо общественным органом, для группы стран. Примером могут служить директивы Европейского Экономического Сообщества в области корпоративного законодательства, в том числе по финансовому и управленческому учету.

Между стандартами различных видов существует тесная взаимосвязь. Национальные стандарты учета могут быть как первичными, так и вторичными по отношению к международным. В странах со сложившимися традициями стандартизации учета, например США, Канаде, Великобритании и других, национальные стандарты чаще первичны. Они учитываются при разработке международных стандартов учета: анализируются национальные стандарты различных стран, изучается сложившаяся практика ведения учета того или иного объекта, а затем формируются правила учета международного уровня. Вместе с тем гармония достигается далеко не всегда. Например, глубокие противоречия проявляются при сопоставлении национальных стандартов США (GААР) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Одна и та же компания, составившая финансовую отчетность согласно МСФО и GААР, может показывать в одном случае прибыль, а в другом - убытки, что и произошло при сопоставлении двух вариантов финансовой отчетности компании «Даймлер - Бенц», которая с 1993 г. участвует в листинге (стала котировать свои акции) на NYSE - Нью-йоркской фондовой бирже. Этот случай особо ярко показал необходимость сближения национальных стандартов США и МСФО.

В странах, где стандартизация учета началась в более поздние периоды, национальные стандарты вторичны по отношению к международным и в большей степени соответствуют им. Однако и в этом случае исключить полностью отдельные противоречия нельзя. Например, в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» дается разное толкование терминов «правительственная субсидия» (как целевые поступления) и «правительственная помощь» (как льготы при налогообложении, наличие государственного заказа и т.п.). В российском национальном стандарте ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» правительственная помощь рассматривается «в форме субвенций, субсидий (бюджетных средств), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах»ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», п. 4..

Приведенные различия нельзя считать оправданными. Они могут вызвать непонимание пользователями отдельных элементов финансовой отчетности

Периодически международные стандарты пересматриваются. Так, стандарты, разработанные в 70-80-е годы, в основном пересмотрены на основе развития теории и практики учета в отдельных странах, введены в действие с 1 января 1995 г. (одна часть) и с 1 января 1999 г. (другая часть).

Как уже отмечалось выше, международные стандарты имеют довольно обобщенный характер. Это позволяет в большинстве случаев сохранять национальные особенности учета при применении МСФО, например, МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», который требует, чтобы компании, работающие в этих условиях, пересчитывали информацию, дает достаточный простор для национальных вариантов способов корректировки отчетности. В Аргентине, Боливии, Бразилии, Чили компании, работающие в условиях значительных темпов инфляции, обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, пересчитанную с помощью общего индекса цен. В ряде других стран выборочно корректируются только отдельные статьи баланса, дающие информацию об основных средствах, капитальных и финансовых вложениях. В странах, где темпы инфляции незначительны, компаниям предоставляется возможность самостоятельно принимать решения о целесообразности отражения в учете и отчетности последствий инфляции.

Международные и национальные стандарты учета - это системы, внутри которых действует механизм взаимодействия и взаимозависимости отдельных стандартов, например, упоминавшийся уже МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» связан с несколькими другими, например с МСФО 1 «Представление финансовых отчетов». Это обусловлено тем, что порядок и состав представляемой отчетности в условиях гиперинфляции не меняются. Этот же стандарт взаимодействует с МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Учет влияния изменения валютных курсов».

Международные и национальные стандарты дополняются интерпретациями и методическими рекомендациями (инструкциями по их применению).

Отметим, что в соответствии с МСФО, руководство предприятий самостоятельно формируют учетную политику. При этом, как сказано в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», руководители компании должны выбрать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого международного стандарта финансовой отчетности.

2.3 Организации, уполномоченные разрабатывать национальные, региональные и международные стандарты финансового (бухгалтерского) учета и отчетности

2.3.1 Организационные структуры по разработке международных и национальных стандартов финансовой отчетности

Разработка национальных стандартов в каждой отдельно взятой стране осуществляется по-разному. На процесс стандартизации большое влияние оказывают концепции организации бухгалтерского учета, исторически сложившиеся традиции и опыт. Органами стандартизации могут выступать бухгалтерские и аудиторские профессиональные организации, государственные органы, комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, банки, налоговые органы, научные учреждения. По оценке специалистовКомментарий к законодательству по бухгалтерскому учету/Под ред. Николаевой С. А.. - 3-е изд., перераб. и доп., В 3-х книгах. - М.: Аналитика-Пресс, 2000 г., в мировой практике ведущая роль в стандартизации учета принадлежит профессиональным бухгалтерским организациям - 32%, активность законодательных органов оценивается в 6 - 18%, комиссий по ценным бумагам - 14%, центральных банков - 13%, налоговых органов - 9%.

Внутренние стандарты учета разрабатываются и утверждаются соответствующими организациями отдельных стран.

Рассмотрим более подробно американские стандарты и стандарты Великобритании как характерный пример сочетания профессиональных национальных учетных стандартов с законодательными требованиями Директив ЕС Соловьева О. В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

В США в качестве национальных стандартов выступают Общепринятые принципы учета - Generally Accepted Accounting Principles - GAAP. Данные стандарты касаются вопросов оценки (measurement), при знания (recognition), раскрытия (disclosure) и представления (presentation) информации в финансовом учете и отчетности и могут быть разделены на обязательные (mandatory) и предпочтительные (preferable). GAAP определяют условия, правила и процедуры существующей учетной практики, представляют пакет документов, которые разрабатывались по прецедентному принципу: возникающая проблема - приемлемое решение. В связи с этим вопросы, касающиеся одного объекта учета, рассматриваются в нескольких документах, разработанных в разное время разными организациями (например, девять документов в той или иной степени затрагивают порядок учета запасов).

К процессу разработки правил и подходов к учету в США имеют отношение следующие организации:

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB);

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC);

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board - GASB);

Налоговая служба (Internal Revenue Service - IRS);

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) - это национальная профессиональная организация бухгалтеров (степень дипломированного общественного бухгалтера СРА - Certified Public Accountant - является аналогом российской квалификации аудитора), которая сыграла решающую роль в разработке американских стандартов. В США процесс разработки стандартов учета начался в конце 30_х годов XX века, когда AICPA создал специальный орган для разработки общепринятых учетных принципов - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP). Основной задачей этого Комитета являлось уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике (считалось, что кризис 30_х годов в США обусловлен, в частности, отсутствием единообразных и строгих правил учета и составления отчетности). За двадцать лет существования этот Комитет разработал 51 документ под общим названием Бюллетень бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletin - ARB), однако узко проблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету разработать систему стандартов. В 1959 г. вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - АРВ), задачами которого являлись создание концептуальных основ учета, разработка принципов, определение не обходимых и уместных практических методов учета для решения конкретных бухгалтерских проблем. Этот Комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем предыдущий. Документы АРВ выпускались в форме Мнений (Opinions АРВ) и Положений (Statements АРВ). С 1959_го по 1973 г. были выпущены 31 Мнение и 4 Положения. Кроме того, были выпущены Учетные интерпретации AICPA (Accounting Interpretations AICPA).

С конца 60-х годов XX века процесс разработки стандартов АРВ стал подвергаться резкой критике в связи с недостаточным участием других организаций в этом процессе, качеством Мнений, неспособностью разработать концептуальные основы учета, малой продуктивностью Комитета.

В 1973 г. Комитет по бухгалтерским принципам был упразднен и сформирован новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов до настоящего времени, - Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Этот Комитет является официальным разработчиком стандартов учета в США. Бюллетени бухгалтерских исследований, Мнения АРВ и другие документы, которые не были изменены или отменены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый, основной уровень US GAAP. В настоящее время имеют силу 43, 45, 46-й и 51-й Бюллетени по бухгалтерским исследованиям и 19 Мнений АРВ.

Несмотря на то, что официальные функции по разработке стандартов были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации учета. В его составе создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности. С 1974 г. AICPA выпускает такие документы, как Заявления о позиции (Statements of Position - SOPs), представляющие руководства по вопросам финансового учета и отчетности, Практические бюллетени (Practice Bulletins) - руководства по решению узкоспециализированных вопросов учета, Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Audit and Accounting Guides) - руководства по учету и аудиту в отдельных отраслях, Доклады о проблемах (Issue Papers) - исследования по учетным проблемам, которые требуют решения.

Комитет по стандартам финансовою учета (FASB) - основная организация, занимающаяся разработкой стандартов в США. Он имеет статус независимой профессиональной организации и выпускает различные документы, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности. Полномочия FASB как разработчика стандартов предписываются решением Комиссии по ценным бумагам и биржам и Правилами этики А1СРА (Правилом №203, требующим соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам).

FASB является основной частью структуры, в которую также входят Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation - FAF), основными задачами которого являются назначение членов FASB и FASAC, поиск финансовых ресурсов и общее наблюдение за деятельностью FASB, и Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC), занимающийся консультационными и организационными вопросами. В 1984 г. FASB была создана Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force - EITF), основной задачей которой являлось определение новых проблем в применении действующих стандартов, которые должны быть решены Комитетом.

FASB разрабатывает следующие документы:

Положения о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), которые представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для стандартов, или принципы учета (в настоящее время действует 6 Положений);

Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards) - собственно стандарты учета (в настоящее время действует примерно 140 стандартов);

Интерпретации (Interpretations) являются модификациями или дополнениями существующих стандартов (в настоящее время действует около 30 Интерпретаций);

Технические бюллетени (Technical Bulletins) - руководства к использованию стандартов, решению отдельных учетных проблем (в настоящее время действует более 30 Технических бюллетеней);

Положения по учету новых ситуаций (Emerging Issues Task Force Statements) касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций.

Таким образом, финансовый учет в США регулируется большим количеством документов неодинаковой значимости. ГААП имеет свою иерархию: чем выше уровень, тем более обязательными являются документы.

1. Категория А включает Положения о стандартах финансового учета (FASB), Интерпретации (FASB), Мнения (АРВ), Бюллетени бухгалтерских исследований (CAP, AICPA).

2. Категория В включает Технические бюллетени (FASB), Заявления о позиции (AICPA) и Отраслевые руководства по учету и аудиту (AICPA).

3. Категория С включает Практические бюллетени (AICPA) и Положения по учету новых ситуаций (EITF).

4. Категория D включает Учетные интерпретации (AICPA) и другие документы, а также общепринятую практику учета.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) - независимая регулирующая организация, созданная правительством США, основной функцией, которой является регулирование процесса выпуска и продажи ценных бумаг. Она определяет требования к финансовой отчетности и учетным стандартам для компаний, котирующих свои акции на биржах. Кроме того, SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования финансовой отчетности зарегистрированных компаний. Требования Комиссии являются обязательными для таких компаний. SEC тесно сотрудничает с профессиональными бухгалтерскими организациями и обязывает компании использовать действующие стандарты учета.

Остальные организации играют менее значимую роль в процессе стандартизации финансового учета коммерческих предприятий. Комитет по стандартам учета для государственных органов (GASB) занимается разработкой стандартов учета и отчетности для органов государственной власти. Налоговая служба (IRS) устанавливает правила налогового учета (отметим, что налоговый учет в США в большой степени отделен от финансового). Основной целью Американской бухгалтерской ассоциации (ААА) является развитие теории бухгалтерского учета.

Таким образом, система стандартов учета США, с одной стороны, достаточно объемна и сложна, что создает определенные сложности в применении действующих документов, с другой стороны, сильно детализирована, что позволяет найти учетное решение многих проблем.

В Великобритании в отличие от США учет регулируется рядом документов, имеющих статус законов или разрабатываемых профессиональными организациями. Иногда их также называют GAAP, однако расшифровывают как Общепринятая практика учета (Generally Accepted Accounting Practice).

Отметим документы, которые регулируют учетную практику в Великобритании.

1. Законы о компаниях (Company Acts);

2. Стандарты (Standards):

Положения о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP);

Положения о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice - SORP);

Стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS).

3. Требования биржи ценных бумаг (Stock Exchange).

4. Рекомендации учетных организаций:

Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE&W);

Института дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS);

Института дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI);

Уполномоченного института бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA).

5. Европейские Директивы (ЕС Directives) и международные стандарты (International Financial Reporting Standards - IFRS).

До 1981 г. в Великобритании практически не существовало законодательного регулирования состава финансовой отчетности, которая должна представляться компаниями. В 1981 г. был принят Закон о компаниях (Company Act 1981), который включал требования 4-й Директивы ЕС относительно форм финансовой отчетности. В 1985 г. вступил в силу Закон о компаниях (Company Act 1985), объединивший требования Законов 1947-го, 1948-го, 1967-го, 1980-го и 1981 гг. и определивший правила и формы финансовой отчетности, которая должна представляться компаниями (кроме банков и страховых компаний) и быть заверена аудиторами. Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен в 1989 г. (Company Act 1989) с учетом требований 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС. Законодательно было закреплено требование честного и правдивого представления (true and fair view) информации в финансовой отчетности, специфицированы основные принципы учета. Кроме того, Закон о компаниях 1989 г. предписывал обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями.

Кроме законодательного регулирования общего содержания финансовой отчетности и принципов ее подготовки, практика финансового учета в Великобритании регулируется документами (стандартами), которые разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями. Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970 г., когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE&W) образовал специальный Комитет по разработке стандартов учета (Accounting Standards Steering Committee - ASSC). В дальнейшем к названному Институту присоединились другие ведущие профессиональные организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI), Уполномоченный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), Уполномоченная ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified Accountants) и некоторые другие, которые образовали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee - ASC), подчиняющийся Консультативному комитету названных профессиональных организаций. За время своего существования (до июля 1990 г.) Комитет по учетным стандартам выпустил ряд документов: Положения о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP), включающие 25 Положений, обязательных к исполнению по наиболее важным вопросам учета, и Положения о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice - SORP), включающие 17 Положений (не обязательных) по отдельным специфическим вопросам.

С начала 90-х годов XX века деятельность указанного Комитета подверглась критике, поскольку он недостаточно быстро реагировал на возникающие проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие фундаментальные вопросы не были решены. Вместо него была образована независимая организация - Совет по учетным стандартам (Accounting Standard Board - ASB), который является частью структуры (рис. 1.5), регулирующей разработку стандартов учета в настоящее время.

Рис. 3. Организации, отвечающие за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании

Основными обязанностями Совета по финансовой отчетности (FRC) являются общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования и др.

Организацией, которая несет полную ответственность за разработку стандартов учета, является Совет по учетным стандартам (ASB), не зависящий от профессиональных бухгалтерских организаций и не подчиненный им. Этим Советом были подтверждены, дополнены, изменены или отменены действующие в то время Положения о стандартной практике учета. В настоящее время Совет выпускает Стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS). На начало 2002 г. действовало 9 SSAP (4, 5, 9, 13,17,19,20,21,25 - е) и 19 FRS. Кроме того, Совет подтвердил действенность Положений о рекомендованной практике и учредил комитеты, которые должны оказывать ему помощь в разработке данных положений.

Рабочая группа по возникающим проблемам (UTIF) является подкомитетом ASB, основная ее задача состоит в разработке решений по возникающим проблемам, как правило, касающимся применения существующих стандартов.

Основной задачей Комиссии по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) является наблюдение за применением существующих стандартов - выявление и отслеживание отклонений от действующих правил учета. Комиссия имеет право подать в суд на компанию, не соблюдающую учетные стандарты.

Таким образом, в Великобритании сложился достаточно интересный под ход к регулированию учета, когда стандарты разрабатываются профессиональными организациями, их применение требуется законодательством, а отслеживание отклонений от действующих стандартов находится в ведении бухгалтеров.

Для компаний, котирующих акции на бирже, обязательным является выполнение правил Биржи ценных бумаг, требования которой касаются как регистрации компаний, так и составления финансовой отчетности и порядка ее представления.

Рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Института дипломированных бухгалтеров Шотландии и др.) не являются обязательными, но представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов этих организаций.

Стандарты учета Великобритании находятся под сильным влиянием МСФО, разрабатываются с учетом международных тенденций и часто содержат ссылки на МСФО. Существует вероятность того, что к 2005 г. все компании в Великобритании должны будут составлять отчетность в соответствии с международными стандартами1.

Отметим, что налоговый учет в Великобритании, как и в США, отделен от финансового и регулируется отдельным законодательством.

Таким образом, даже на примере США и Великобритании, относительно близких с точки зрения подходов к учету, становится очевидным, что учетная практика и способы регулирования учета в странах существенно различаются.

В Российской Федерации процесс стандартизации бухгалтерского учета осуществляется по мере дальнейшего развития рыночных отношений и с учетом мнения Международного центра по реформе системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ). Однако специалисты этого органа считают, что необходима полная замена российской системы регулирования бухгалтерского учета на МСФО. Другими словами, российские стандарты учета (ПБУ) должны повторять МСФО (что соответствует отказу от ПБУ). С категоричностью такого подхода трудно согласиться. Российский учет имеет свой путь развития, свои достижения и культуру, отказываться от которых было бы непростительно.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности ставит задачи «сформулировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов» и «обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне… При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России…» Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.

В России стандартизацией учета занимаются в основном государственные органы. Главным органом стандартизации в нашей стране признается Министерство финансов Российской Федерации, которое разрабатывает и утверждает национальные стандарты учета (ПБУ) после соответствующей проверки и регистрации в Минюсте РФ.

Обсуждение проектов стандартов учета организуется ведущими специалистами на заседаниях Методологического совета Минфина России по бухгалтерскому учету.

В дальнейшем, по мере становления бухгалтерской профессии степень участия профессиональных организаций в стандартизации учета будет возрастать.

2.3.2 Комитет по разработке МСФО (IASCF): его устав и деятельность

Как уже отмечалось, международные стандарты разрабатываются и утверждаются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с Уставом, деятельность КМСФО направлена на достижение следующих целей:

(а) развивать, путем разработки и публикации, в интересах общества, единый комплект высококачественных, понятных и применимых глобальных стандартов бухгалтерского учета, которые требуют представления в бухгалтерских балансах и других финансовых отчетах высококачественной, прозрачной и сравнимой информации, способной помочь участникам международных рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения;

(b) способствовать распространению использования и строгому выполнению указанных стандартов; и

(с) осуществлять конвергенцию (максимальное сближение) национальных, и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для качественных решений.

КМСФО функционирует благодаря финансовой поддержке со стороны профессиональных бухгалтерских и других организаций, входящих в его Правление, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и взносам компаний, финансовых институтов и бухгалтерских фирм и других организаций. Кроме того, КМСФО получает доход от продажи своих публикаций.

Организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

Основной организацией КМСФО является Правление по разработке МСФО (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Правления - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Правление состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Члены Правления назначаются попечителями (иногда на русский язык они переводятся как «доверенные лица»), которые отслеживают эффективность его работы, занимаются поиском финансирования, санкционируют бюджет Правления и несут ответственность за конституциональные изменения. Попечители представляют различные регионы (6 членов - из Северной Америки, 6 - из Европы, 4 - из стран Тихоокеанского региона (Юго-Восточная Азия), 3 - из других регионов) и включают специалистов бухгалтерской профессии, международных организаций, пользователей и составителей финансовой отчетности.

Комитет по интерпретациям (в английском варианте до недавнего времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee; в настоящее время его название изменилось на International Financial Reporting Interpretations Committee - дословно Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку интерпретаций по применению международных стандартов и регламентации других вопросов на основе концептуальных основ. Комитет публикует проекты интерпретаций, рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает от Правления одобрение финального варианта интерпретаций.

Консультационный комитет. В 1981 г. Правление КМСФО учредило консультативную группу (в настоящее время - консультационный комитет), которая включает представителей международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. Комитет также включает представителей или наблюдателей от агентств развития, организаций, устанавливающих стандарты, и межправительственных организаций. В настоящее время членами Консультационного комитета являются: Международная федерация фондовых бирж, Европейская комиссия, Комитет по стандартам финансового учета, Международная федерация развития бухгалтерского образования и исследований, Международная банковская ассоциация, Международная ассоциация адвокатов, Международная торговая палата, Международная конфедерация свободных профсоюзов и Всемирная конфедерация труда, Международный форум ассоциаций актуариев, Международный комитет по стандартам оценки, Международная финансовая корпорация, Мировой банк. Наблюдатели: Организация экономического сотрудничества и развития, Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инвестициям.

Консультационный комитет собирается два раза в год для обсуждения с Правлением технических вопросов в проектах КМСФО, его программ и стратегии. Этот комитет играет важную роль в деятельности КМСФО по разработке Международных стандартов финансовой отчетности и по обеспечению их принятия в качестве окончательных стандартов.

Консультационный совет. В 1995 г. КМСФО учредил Международный консультационный совет, в который вошли выдающиеся деятели, занимающие высокое положение в бухгалтерском деле, бизнесе, и другие пользователи финансовых отчетов. Роль Консультационного совета заключается в обеспечении принятия МСФО и повышении доверия к работе КМСФО путем:

1) оценки и комментирования стратегии и планов КМСФО, с тем чтобы убедиться, что потребности КМСФО будут удовлетворены;

2) подготовки годового отчета об эффективности работы КМСФО по достижению поставленных целей и выполнению своих обязательств;

3) пропаганды участия в работе КМСФО и ее признания бухгалтерами, деловыми кругами, пользователями финансовых отчетов и другими заинтересованными сторонами;

4) поиска и получения финансирования для работы КМСФО таким образом, чтобы это не подрывало независимость КМСФО;

5) проверки бюджета и финансовых отчетов КМСФО.

Консультационный совет обеспечивает независимость и объективность КМСФО при принятии технических решений по предложенным Международным стандартам финансовой отчетности. Консультационный совет не участвует в принятии этих решений и не стремится влиять на них.

Служебный персонал КМСФО. Работа Комитета обеспечивается небольшим штатом сотрудников, базирующимся в Лондоне и возглавляемым исполнительным руководителем. Технический персонал и другие управляющие проектами в настоящее время представлены специалистами из Канады, Франции, Германии, Новой Зеландии, Великобритании и США.

2.4 Порядок разработки и утверждения к использованию нового МСФО (обновленной редакции существующего МСФО)

2.4.1 Этапы подготовительной работы

Созданию стандартов учета любого уровня предшествует большая подготовительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы.

Этап 1. Выбор объекта стандартизации. На этом этапе определяются наиболее важные элементы учета, которые нуждаются в стандартизации на международном уровне.

Этап 2. Определение содержания работы. На этом этапе определяется круг вопросов в сферах права, бухгалтерского учета, налогообложения и др., которые необходимо будет решать при разработке стандарта. Это требует от разработчика высокой квалификации и значительного опыта.

Этап 3. Изучение научных разработок и практических решений по рассматриваемой проблеме. Создание чего-либо нового в любой области всегда опирается на достигнутый человечеством опыт. В частности, при разработке национальных стандартов учета - ПБУ в России тщательно изучаются международные стандарты, национальные стандарты США (US GААР), стандарты учета других стран, Европейские Директивы учета и т.д. Кроме того, исследуются теоретические и практические достижения специалистов мира в этой области.

Этап 4. Анализ собранного материала. Собранный материал систематизируется, классифицируется и обобщается. При этом определяются ключевые точки предстоящей процедуры разработки стандарта.

После завершения подготовительной работы приступают к созданию стандарта учета.

2.4.2 Процедура создания МСФО

Процедура разработки Международного стандарта финансовой отчетности состоит в следующем:

(a) Правление учреждает Подготовительный комитет. Каждый Подготовительный комитет возглавляется представителем Правления и, как правило, включает представителей объединений бухгалтеров / аудиторов, по крайней мере, из трех других стран. Кроме того, в Подготовительные комитеты могут входить представители других организаций, которые либо представлены в Правлении, либо специализируются на данной теме;

(b) Подготовительный комитет определяет круг спорных вопросов, связанных с данной темой, и рассматривает их с точки зрения «Принципов составления и представления финансовой отчетности». Кроме того, Подготовительный комитет изучает соответствующие требования и практику бухгалтерского учета на национальном и региональном уровне. Рассмотрев всех спорные вопросы, Подготовительный комитет может представить Правлению свою «Схему вопроса» (Point Outline);

(c) получив замечания Правления по «Схеме вопроса», Подготовительный комитет составляет и публикует «Проект основных принципов» (Draft Statement of Principles). В этом документе определяются основополагающие принципы нового стандарта, на основе которых формируется «Предварительный проект» (Exposure Draft). В нем также описываются альтернативные решения и приводятся аргументы «за» и «против» их принятия. Комментарии от всех заинтересованных сторон приветствуются в течение всего периода обсуждения проекта, протяженность которого обычно составляет около трех месяцев. Для внесения изменений в действующий Международный стандарт финансовой отчетности Правление может поручить Подготовительному комитету разработать «Предварительный проект» без опубликования «Проекта основных принципов» или какого-либо другого документа;

(d) Подготовительный комитет рассматривает замечания по «Проекту основных принципов» или другому документу и, как правило, принимает окончательный вариант «Основных принципов», который представляется Правлению на утверждение и используется в качестве основы для подготовки «Предварительного проекта» предлагаемого Международного стандарта финансовой отчетности. Желающие могут получить окончательный вариант «Основных принципов», однако официально данный документ не подлежит опубликованию;

Подготовительный комитет разрабатывает «Предварительный проект» для утверждения Правлением. Отредактированный «Предварительный проект» подлежит публикации, если за него выскажутся две трети членов Правления. На протяжении всего периода обсуждения «Предварительного проекта», составляющего не менее одного-трех месяцев, принимаются комментарии от всех заинтересованных сторон;

Подготовительный комитет рассматривает полученные комментарии и представляет проект «Международного стандарта финансовой отчетности» на рассмотрение Правлением. Стандарт с соответствующими поправками публикуется, если его утверждает большинство в три четверти голосов Правления.

В процессе данной работы Правление может либо установить необходимость проведения дополнительных консультаций по рассматриваемой теме, либо принять решение об опубликовании «Исходного документа» (Issues Paper) или «Дискуссионного документа» (Discussion Paper). Возможно, для подготовки Международного стандарта финансовой отчетности придется опубликовать два и более «Предварительных проекта». Исключение составляют те случаи, когда Правление рассматривает относительно несущественные вопросы: тогда Подготовительный комитет может не создаваться. Тем не менее, перед подготовкой окончательного варианта Стандарта Правление всегда публикует «Предварительный проект».

Концепция (Принципы) подготовки и представления финансовой отчетности МСФО Далее приведен перевод на русский язык Принципов из следующего источника: Международные стандарты финансовой отчетности 1998: издание на русском языке. - М.: АСКЕРИ-АССА,

Из Предисловия Принципов:

Финансовая отчетность составляется и представляется для внешних пользователей многими компаниями во всем мире. Хотя эти финансовые отчетности могут показаться одинаковыми в разных странах, существуют различия, вызванные, вероятно, разными социальными, экономическими и юридическими условиями. Кроме того, в разных странах при установлении национальных стандартов ориентируются на разных пользователей финансовой отчетности.

Эти различные условия привели к возникновению и использованию разнообразных определений элементов финансовой отчетности, например, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Это также привело к использованию разных критериев для признания статей в финансовой отчетности в предпочтении, отдаваемом различным системам измерения. Не остались без внимания и сфера применения финансовой отчетности, и раскрытия, осуществляемые в ней.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) призван сузить эти различия путем сближения правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Члены комитета уверены, что дальнейшая гармонизация наилучшим образом может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.

Члены Правления КМСФО уверены, что финансовая отчетность, подготовленная для этих целей, удовлетворяет требования большинства пользователей. Это объясняется тем, что почти все пользователи принимают экономические решения, например, такие как:

(a) когда купить, придержать или продать акции;

(b) оценка качества и подотчетности управления;

(c) оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы;

(d) оценка обеспечения сумм, предоставленных компании в кредит;

(e) определение налоговой политики;

(f) определение размеров распределяемой прибыли и дивидендов;

(g) подготовка и использование статистики валового национального дохода; или

(h) регулирование деятельности компании.

Однако, Правление признает, что правительства, в частности для своих нужд, могут определять другие или дополнительные требования. Тем не менее, эти требования не должны оказывать влияния на финансовую отчетность, публикуемую для других пользователей, если они не соответствуют также и удовлетворяют потребностями этих других пользователей.

Финансовая отчетность обычно составляется в соответствии с бухгалтерской моделью, основанной на возмещаемой фактической себестоимости и концепции поддержания номинального финансового капитала. Возможно, другие модели и концепции больше отвечают задаче обеспечения информацией, обычно используемой для принятия экономических решений, однако, в настоящее время нет единого мнения о необходимости внесения каких-либо изменений. Эти принципы были разработаны таким образом, чтобы они были применимы для целого ряда бухгалтерских моделей и концепций капитала и поддержания капитала.

Из Введения Принципов:

Предназначение и статус

1. Настоящие Принципы определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они предназначены для того, чтобы:

(a) помогать Правлению КМСФО в разработке будущих Международных стандартов финансовой отчетности и в пересмотре уже существующих Международных стандартов финансовой отчетности;

(b) помогать Правлению КМСФО в продвижении гармонизации правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности, путем обеспечения основы для сокращения числа альтернативных подходов к учетной интерпретации, разрешенных Международными стандартами финансовой отчетности;

(c) помогать национальным органам стандартизации в разработке национальных стандартов;

(d) помогать составителям финансовой отчетности в применении Международных стандартов финансовой отчетности и в работе с темами, которым еще предстоит стать предметом будущих Международных стандартов финансовой отчетности;

(e) помогать аудиторам формировать мнение о соответствии или несоответствии финансовой отчетности Международным стандартам финансовой отчетности;

(f) помогать пользователям финансовой отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в интерпретации содержащейся в них информации; и

(g) обеспечивать тех, кто интересуется работой КМСФО, информацией о его подходах к формулированию Международных стандартов финансовой отчетности.

2. Эти Принципы не являются Международным стандартом финансовой отчетности и в силу этого не устанавливают стандарты ни по какому конкретному вопросу измерения или раскрытия. Ничто в этом документе не подменяет какой-либо конкретный Международный стандарт финансовой отчетности.

3. Правление КМСФО признает, что в ряде случаев настоящий документ может вступать в противоречие с каким-либо Международным стандартом финансовой отчетности. В этих случаях требования Международного стандарта финансовой отчетности будут превалировать над требованиями данного документа. Однако, поскольку Правление КМСФО будет руководствоваться этим документом при разработке будущих Международных стандартов финансовой отчетности и при пересмотре существующих Стандартов, число случаев подобных противоречий со временем будет уменьшаться.

4. Настоящий документ периодически будет пересматриваться на основе опыта его использования в работе Правления.

Сфера применения

5. В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности рассматриваются следующие вопросы:

(a) цели финансовой отчетности;

(b) качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;

(c) определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность; и

(d) понятия капитала и поддержания капитала.

6. Данный документ касается финансовой отчетности общего назначения (далее называемых «финансовая отчетность»), в том числе и сводной финансовой отчетности. Такая финансовая отчетность готовится и представляется не реже одного раза в год и направлена на удовлетворение общих информационных потребностей широкого круга пользователей. Некоторые из этих пользователей могут потребовать, и имеют право получать, дополнительную информацию, сверх той, что содержится в финансовой отчетности. Однако, многие пользователи вынуждены полагаться на финансовую отчетность, как на главный источник финансовой информации. Поэтому такая финансовая отчетность должна составляться и представляться с учетом их потребностей. Специальная финансовая отчетность, например, проспекты эмиссии и расчеты, подготовленные для целей налогообложения, не рассматриваются в этом документе. Тем не менее, он может применяться для подготовки таких специальных отчетов, в тех случаях, где это позволяют их требования.

7. Формы финансовой отчетности составляют часть процесса составления финансовой отчетности. Полный пакет форм финансовой отчетности обычно включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении финансового положения (который может быть представлен по-разному, например, как отчет о движении денежных средств или отчет о движении фондов), а также примечания, другие отчеты и пояснительные материалы, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Они могут включать дополнительные материалы и информацию, основанную на или вытекающую из этих форм отчетности и предназначенную к прочтению вместе с ними. Такие материалы и вспомогательная информация могут, например, представлять собой финансовую информацию о промышленных и географических сегментах, и раскрытия воздействий изменяющихся цен. Однако формы финансовой отчетности не включают такие элементы, как отчеты директоров, заявление председателя, обсуждение и анализ руководства, и тому подобные документы, которые могут быть включены в финансовую или годовую отчетность.

8. Настоящий документ применим в отношении финансовой отчетности всех отчитывающихся торговых, производственных и иных коммерческих компаний, как в государственном, так и частном секторе. Отчитывающаяся компания - это компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как на основной источник финансовой информации о нем.

Пользователи и их информационные потребности

9. К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности. К этим потребностям относятся следующие:

(a) Инвесторы. Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться, покупать, держать, или продать ценные бумаги. Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

(b) Работники. Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства.

(c) Заимодавцы. Заимодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будет ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок.

(d) Поставщики и прочие торговые кредиторы. Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании, как основного покупателя.

(e) Покупатели. Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.

(f) Правительства и их органы. Правительства и их органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода и т.д.

(g) Общественность. Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

10. Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

11. Руководство компании несет основную ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности. Оно также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, даже несмотря на то, что имеет доступ к дополнительной управленческой и финансовой информации, которая помогает ему осуществлять свои обязанности по планированию, принятию решений и контролю. Руководство имеет возможность определять форму и содержание подобной дополнительной информации с тем, чтобы она отвечала его потребностям. Однако представление такой информации не рассматривается в данном документе. Тем не менее, публикуемая финансовая отчетность основывается на используемой руководством информации о финансовом положении, его показателях и изменениях финансового положения компании.

Цель финансовой отчетности

12. Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений.

13. Финансовая отчетность, подготовленная для этих целей, удовлетворяет общие потребности большинства пользователей. Однако финансовая отчетность не обеспечивает всей информации, которая может понадобится пользователям для принятия экономических решений, поскольку она в основном отражает финансовые результаты прошлых событий, и необязательно содержит нефинансовую информацию.

14. Финансовая отчетность также показывает результаты деятельности руководства компании или ответственность руководства за вверенные ресурсы. Те пользователи, которые хотят оценить деятельность или ответственность руководства, делают это для того, чтобы принять экономические решения; к этим решениям могут относиться, например, такие, как решение о сохранении или продаже инвестиций в компанию, или решение о переназначении или смещении руководителей.

Финансовое положение, Результаты деятельности и Изменения в финансовом положении

15. Экономические решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, а также своевременности и стабильности их создания. Эта способность, в конце концов, определяет, например, способность компании платить своим работникам, поставщикам, обеспечивать выплаты процентов, погашать займы и осуществлять распределение среди своих владельцев. Пользователи лучше могут оценить эту способность компании создавать денежные средства и их эквиваленты, если они располагают информацией, сфокусированной на финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

16. Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ее ликвидности и платежеспособности, а также ее способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация об экономических ресурсах компании и ее способности в прошлом преобразовывать эти ресурсы полезна для прогнозирования ее способности создавать денежные средства и их эквиваленты в будущем. Информация о финансовой структуре нужна для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и того, как будущие прибыли и денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет долю в компании. Эта информация также полезна для оценки того, насколько успешной будет компания в получении финансирования в дальнейшем. Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства. Ликвидностью называется наличие денег в ближайшем будущем после вычета финансовых обязательств за период. Платежеспособность - это наличие денег в более длительном промежутке времени для своевременного выполнения финансовых обязательств по мере наступления их сроков.

17. Информация о результатах деятельности компании, в частности о ее прибыльности, требуется для оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые она вероятно будет контролировать в будущем. В этой связи большое значение имеет информация об изменчивости результатов. Информация о результатах деятельности компании полезна для прогнозирования ее способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы. Она также важна для формирования суждения об эффективности, с которой компания могла бы использовать дополнительные ресурсы.

18. Информация относительно изменений в финансовом положении компании полезна для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности в течение отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и потребностей компании в использовании этих потоков денежных средств. При построении отчета об изменениях финансового положения, под фондами могут пониматься разные категории, а именно: все финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства. В этом документе не предпринимается попыток дать определение фондов.

19. Информация о финансовом положении главным образом дается в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в основном в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения показывается с помощью отдельной формы отчетности.

20. Составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации, необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках не дает полной картины деятельности компании без баланса и отчета об изменениях финансового положения.

Примечания и дополнительные материалы

21. Финансовая отчетность также содержит примечания, дополнительные материалы и другую информацию. Например, она может содержать дополнительную информацию о статьях баланса и отчета о прибылях и убытках, важную для удовлетворения нужд пользователя. Она может раскрывать риски и неопределенности, влияющие на компанию, и любые ресурсы и обязательства, не отраженные в балансе (такие как запасы полезных ископаемых). Информация о географических и хозяйственных сегментах и влиянии на компанию колебаний цен также может быть представлена как дополнительная.

Основополагающие допущения

Учет по методу начисления

22. С тем, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Непрерывность деятельности

23. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и применяемая основа должна раскрываться.

Качественные характеристики финансовой отчетности

24. Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Четырьмя основными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность

25. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Уместность

26. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать, или исправлять их прошлые оценки.

27. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций.

28. Информация о финансовом положении и результатах деятельности в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того, чтобы иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

Существенность

29. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании.

30. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Надежность

31. Чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

32. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Правдивое представление

33. Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

34. Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина финансового воздействия объектов могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. В других случаях, однако, может быть уместным признать статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

35. Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка).

Нейтральность

36. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Осмотрительность

37. Составители финансовой отчетности, однако, в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, и количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.

Полнота

38. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Сопоставимость

39. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

40. Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики, является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений. Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемыми компанией из периода в период, а также другими компаниями. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости.

41. Необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Для компании невыгодно продолжать ведение учета по-старому для операций и других событий, если принятая политика не обеспечивает такие качественные характеристики, как уместность и надежность. Для компании также невыгодно продолжать неизменную учетную политику, когда имеется более подходящая и надежная альтернатива.

42. Так как пользователи хотят сравнивать финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды.

Ограничения уместности и надежности информации

Своевременность

43. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были принимать решения раньше. В достижении баланса между уместностью и надежностью, превалирующим соображением является наилучшее удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического решения.

Баланс между выгодами и затратами

44. Соотношение между выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Оценка выгод и затрат, однако, в значительной степени вопрос суждения. Более того, затраты совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, представление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, как и составители и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.

Баланс между качественными характеристиками

45. На практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками, для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения.

Достоверное и объективное представление

46. О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление, или представляет беспристрастно финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании. Данный документ непосредственно не рассматривает эти концепции. Однако можно считать, что применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает определению достоверной и объективной картины или беспристрастного представления подобной информации.

Элементы финансовой отчетности

47. Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Отчет об изменениях в финансовом положении обычно отражает элементы отчета о прибылях и убытках и изменения, произошедшие в элементах бухгалтерского баланса; соответственно настоящий документ не определяет элементы, уникальные для этой отчетности.

48. Представление этих элементов в балансе и отчете о прибылях и убытках требует создания подклассов. Например, активы и обязательства могут классифицироваться по их характеру или функции в деятельности компании. Это делается для того, чтобы информация была наиболее удобна пользователям для принятия экономических решений.

Финансовое положение

49. Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал. Они определяются следующим образом:

(a) Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

(b) Обязательство - это реально существующая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

(c) Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

50. Определения активов и обязательств показывают их основные характеристики, но не пытаются раскрыть критерии, которым они должны удовлетворять, прежде чем они будут признаны в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения включают статьи, которые не признаются как активы или обязательства в балансе, потому, что они не удовлетворяют критериям признания, обсуждаемым в параграфах 82 - 98. В частности, ожидание того, что будущие экономические выгоды будут поступать в компанию или уходить из нее должно быть достаточно определенным для того, чтобы отвечать критерию вероятности из параграфа 83. Только после этого актив или обязательство могут быть признаны.

51. При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует рассматриваемая статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не просто на юридическую форму. Так, например, в случае финансовой аренды сущность и финансовая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взятие на себя обязательства платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующие финансовые сборы. Таким образом, финансовая аренда порождает статьи, удовлетворяющие определению актива и обязательства и признаваемые как таковые в балансе арендодателя.

52. Балансы, составленные в соответствии с действующими Международными стандартами финансовой отчетности, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала. Однако, определения, данные в параграфе 48, будут использоваться при пересмотре существующих Международных стандартов финансовой отчетности и формулировании новых Стандартов.

Активы

53. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе - это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать отток денежных средств, как, например, альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты.

54. Компания обычно использует свои активы для производства товаров и услуг, способных удовлетворить желания и потребности покупателей; поскольку товары и услуги могут удовлетворять желания и потребности, покупатели готовы платить за них и тем самым увеличивать поток денежных средств компании. Сами денежные средства предоставляют услугу компании, благодаря своей значимости по отношению к другим ресурсам компании.

55. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть:

(a) использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

(b) обменен на другие активы;

(c) использован для погашения обязательства; или

(d) распределен среди собственников компании.

56. Многие активы, например, основные средства, имеют физическую форму. Однако, физическая форма не является определяющей для существования актива, так, патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем, и они подконтрольны ей.

57. Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности. Хотя способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля. Например, «ноу-хау», полученное в результате исследовательской деятельности, может подходить под определение актива, когда, сохраняя «ноу-хау» в секрете, компания контролирует прибыль, ожидаемую от него.

58. Активы компании возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно компании приобретают активы, покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. К таким примерам относятся имущество, полученное компанией от правительства, как часть программы поощрения экономического роста в регионе и открытие запасов полезных ископаемых. Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами, так, например, намерение купить запас само по себе не подходит под определение актива.

59. Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи компании могут подходить под определение актива.

Обязательства

60. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет реальную задолженность. Обязательство - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Типичным примером подобного случая являются суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости. Например, если компания принимает политическое решение устранить неисправности в своей продукция, даже когда очевидно, что они возникли после истечения гарантийного срока эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в отношении уже проданных товаров являются обязательствами.

61. Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют компании возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.

62. Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например:

(a) выплатой денежных средств;

(b) передачей других активов;

(c) предоставлением услуг;

(d) заменой одного обязательства другим; или

(e) переводом обязательства в капитал.

Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.

63. Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Таким образом, например, приобретение товаров и пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата при доставке), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его. Компания, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, может также признать возвраты переплаты в будущих периодах в качестве обязательств; в этом случае продажа товаров в прошлых периодах является операцией, приведшей к возникновению обязательства.

64. Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают эти обязательства как резервы. В некоторых странах подобные резервы не рассматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется более узко, так что включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. Определение обязательства, данное в параграфе 49, означает более широкий подход. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.

Капитал

65. Хотя капитал определяется в параграфе 49 как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала.

66. Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение, при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

67. Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.

68. Торговая, производственная и иная коммерческая деятельность часто осуществляется через такие компании, как частные компании, товарищества и трасты, а также различные виды государственных организаций. Юридические и регулирующие рамки для таких компаний часто отличаются от тех, что применяются для корпоративных компаний. Например, распределение сумм, включенных в капитал, среди собственников или других заинтересованных лиц может быть связано лишь несколькими ограничениями, или вообще не ограничено. Тем не менее, определение капитала и другие аспекты данного документа, связанные с ним, подходят для таких компаний.

Результаты деятельности

69. Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доход и расходы. Признание и измерение дохода и расходов и, следовательно, прибыли, отчасти зависят от концепций капитала и поддержания капитала, применяемых компаниями при составлении финансовой отчетности. Эти концепции будут обсуждаться в параграфах 102 - 110.

70. Элементы дохода и расходов определяются следующим образом:

(a) Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

(b) Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

71. Определения дохода и расходов указывают их важнейшие характеристики, но не уточняют критерии, которым они должны соответствовать для признания в отчете о прибылях и убытках. Эти критерии обсуждаются в параграфах 82 - 98.

72. Доход и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами так, чтобы обеспечивать информацию, необходимую для принятия экономических решений. Например, существует общепринятая практика проводить различия между статьями дохода и расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности компании, и теми, которые с ней не связаны. Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как он имеет значение при оценке способности компании создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочной инвестиции, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать характер компании и ее операций. Статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной компании, могут быть необычными для другой компаний.

73. Разграничение между статьями дохода и расходов и объединение их разными способами также позволяет представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности компании. Они отличаются степенью охвата. Например, отчет о прибылях и убытках может показывать валовую прибыль, прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения, и чистую прибыль.