Формирование профессии современного бухгалтера, специалиста внутреннего и внешнего аудита
18 Содержание: 1. Формирование профессии современного бухгалтера, специалиста внутреннего и внешнего аудита…………………………………….…....3стр. 2. Критерии выбора и обоснование учетной и балансовой политики на жизненных циклах организации………………………………….16стр. 3. Список используемой литературы……………………………….18стр. 1.Формирование профессии современного бухгалтера, внутреннего и внешнего аудита Исторические этапы развития бухгалтерского дела в России и экономически развитых странах С момента зарождения идеи письменной регистрации фактов эконо-мической жизни в специальных (бухгалтерских) книгах до современного уровня понимания и постановки бухгалтерского дела человечество про-шло большой путь. В силу прагматического характера знаний, накапли-ваемых в данной области, развитие идей проходило не через отрицание, ниспровержение предшествующих взглядов, а в виде упорядочивания существующих основ, но только на новой, более обширной фактологиче-ской базе. В результате такого подхода в систему теоретических знаний включались те концепции, которые оказались востребованными благода-ря своей практической продуктивности. В развитии бухгалтерского дела можно выделить пять основных периодов. Для первого периода (с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVII века) было характерно: · появление различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде сис-тематических и хронологических записей; · мануфактурное производство; · сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений. Венцом периода становления бухгалтерского дела стало широкое ис-пользование метода двойной записи. Бухгалтерское дело еще не рассмат-ривается как отдельная наука, а курс "Счетоводство" включен отдельным разделом в математику. Научная разработка двойной записи хозяйственных оборотов и раз-ных способов его применения начинается в конце средних веков, когда в Италии активизировалась жизнь общества и снова стали процветать тор-говля и промышленность, в банках стали появляться и изучаться новые формы счетов. К записям стали применяться новые подходы, подсказан-ные практикой и рекомендованные учеными. Развитию бухгалтерии во многом способствовало и великое изобрете-ние XV столетия -- книгопечатание, благодаря которому то, что ранее было достоянием избранных, стало доступным для многих. К концу XV ве-ка двойная запись достигла такой степени развития, что обратила на себя внимание известного математика своего времени Луки Пачоли -- профессора математики в университетах Венеции, Перуджи и Рима. В 1494 году он опубликовал "Трактат о счетах и записях", из которого явствует, что ве-нецианские купцы делали записи в трех книгах: черновой, журнале и главной, не считая копировальной книги и инвентарной, которая содержала подробный перечень активного и пассивного имущества. Следует отметить, что уже в то время существовал обычай предъявлять коммерческие книги для регистрации или скрепы печатью, причем книги должны были быть подписаны и счетоводом. Л. Пачоли рекомендовал для использования так называемую аналити-ческую запись (или аналитический способ), которая требовала больших затрат труда при составлении тех разделов счетов и балансов, которые в наше время обрабатываются чрезвычайно быстро при помощи сводных или синтетических счетов. Л. Пачоли сам не предполагал, что его имя войдет в историю не как знаменитого для своего времени математика, а как автора трактата, по-мешенного самостоятельным разделом в книге "Итоги всей арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях", изданной в Венеции в 1494 году. О значении этого трактата свидетельствует тот факт, что в те-чение нескольких веков им пользовались в Италии, Франции, Англии, Германии как основным руководством по бухгалтерскому делу. А способ двойной записи не потерял своего значения и поныне. Автором, изложившим правила ведения записей в учетных книгах по двойной системе, был также Бенедикт Котрульи, живший в XV веке. Эти правила были сформулированы им в работе "О торговле и частном торгов-це" (середина XV века) в главе "О порядке ведения торговых книг". Однако издано это сочинение было в Венеции лишь в 80-х годах XVI века. Второй период (конец XVII - конец XVIII веков) развития бухгалтер-ского дела приходится на время: · революционных преобразований в области производства -- переход на машинный технологический базис; · развития разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так финансовых и других операций не только в отдельных странах, но и во всем мире. Все это не могло не отразиться на деятельности частных хозяйств, кото-рые были вовлечены в общий стремительный поток экономического и общественного прогресса. Для этого периода характерны единообразные подходы к основам систематизации бухгалтерских записей. Так, до сере-дины XVIII века доминировала "Развитая итальянская форма счетоводст-ва". В дальнейшем Гельвигом (1774) была предложена "Мемориально-кассовая форма". Счетоведение рассматривается в основном как форма практической деятельности. Третий период (конец XVIII - конец XIX веков) отмечен развитием в промышленности и торговле неизвестных прежде форм финансирования предпринимательства. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынуди-ли отдельные страны поставить под государственный контроль и регули-рование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. В этот период выходит большое количество работ по бухгалтерскому делу, авторы которых бурно выступают против ограничения счетоводства одной единственной формой. Возникают различные теории счетоводст-ва: юридическая -- во Франции, экономическая -- в Италии, камеральная -- в Германии. Историческое значение третьего периода, как отмечал выдающийся русский ученый, профессор A.M. Галаган (1879 -- 1938), сводилось к тому, что в нем сформировались основные направления в науке счетоведения, по которым и пошло ее дальнейшее развитие. Четвертый период (конец XIX -- начало XX веков) по существу стал периодом становления бухгалтерского дела как области научных знаний. Большинство авторов стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета; определить область тех явлений, изучение которых составляет объект этой науки. Одними из первых сделали попытку дать научное определение счетоведения ученые итальянской школы: Франческо Вилла (1801 -- 1884) считал, что цель счетоводства состоит в том, чтобы: · контролировать движение ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; · отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с фактически-ми доходами и расходами; Д. Масса (1850 -- 1918) полагал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Его цель: · отмечать все хозяйственные операции · классифицировать их по тем или иным признакам · дать управляющему органу хозяйствования все сведения, необхо-димые для управления; Е. Пизани (1845 -- 1915) отмечал, что счетоведение пользуется основами экономики, юриспруденции и математики; направляет работу хозяйства так, чтобы был соблюден принцип соизмеримости доходов и расходов. Известный представитель немецкой школы, профессор И. Шротт ука-зывал, что: · с одной стороны, счетоведение устанавливает порядок учета измене-ний в хозяйственном имуществе и результатов использования этого имущества; · с другой стороны, в круг задач счетоведения входит установление принципов и порядка ведения учетной работы, направленной на вы-явление вредных для хозяйства последствий деятельности управляю-щих органов этого хозяйства. Швейцарский ученый И.Ф. Шерр полагал, что счетоведение (которое он называл бухгалтерией) -- это совокупность методов учета деятельности отдельного хозяйства, с момента его учреждения до ликвидации. В русской школе счетоводства, формирование которой происходило в конце XIX столетия, стало характерным рассматривать счетоведение как науку в неразрывной связи с практикой. В ходе дискуссии, проведенной в московском журнале "Счетоводство" (1888 -- 1904), счетоводство харак-теризовалось как наука, изучающая хозяйственную деятельность пред-приятия с целью: · во-первых, дать в любой момент времени точное представление о по-ложении хозяйства и результатах его деятельности; · во-вторых, уяснить причины появления тех или иных результатов; · в-третьих, контролировать во всякое время действия лиц, облеченных доверием в данном хозяйстве. Выдающийся русский ученый, методолог в области бухгалтерского учета, А.П. Рудановский (1863-- 1934) писал, что счетная наука должна иметь теоретические корни, идущие вглубь реальной действительности. Он отмечал, что ее предметом является специфическое исчисление или учет "веса" хозяйственных масс и установление законов их хозяйственного оборота. "Вес" хозяйственных масс измеряется деньгами. Совокупность же всего уч-тенного в каждом хозяйстве составляет его баланс как объект учета. Наличие бухгалтерского дела как соответствующей отрасли человеческих знаний -- явление объективное в экономике любого общества. Но всякая система теоретических взглядов носит исторически ограниченный характер. Пятый период (начало XX столетия -- до наших дней), по мнению российских экономистов В.Д. Новодворского и А.Н. Хорина, целесооб-разно разделить на две основные стадии: · первая стадия (начало -- середина XX столетия) характеризуется раз-работкой базовых принципов объективной оценки имущественно правового положения самостоятельного хозяйствующего субъекта, от-раслевой направленностью в построении системы бухгалтерского уче-та, расширением государственной регламентации национальной сис-темы бухгалтерского учета и отчетности; · вторая стадия (с середины XX столетия -- до настоящего времени) характеризуется: Ш разработкой принципов оценки имущественно-правового положе-ния хозяйствующих субъектов в условиях внешней рыночной сре-ды и в связи с принятием эффективных хозяйственных решений по извлечению будущих экономических выгод; Ш разработкой и внедрением Международных стандартов по бухгал-терскому учету и аудиту. Несмотря на существование общих тенденций в развитии мировой экономики, нельзя не отметить особую роль отдельных государств в ста-новлении бухгалтерского дела. Наглядно это можно проследить на при-мерах Франции (табл. 1), США (табл. 2) и Великобритании (табл. 3). Таблица 1 Исторические этапы развития бухгалтерского дела во Франции |
1-й этап | Колониальная система, натуральный обмен сырьем, появляются таможенные тарифы. Протекционизм. Монархия. Таможенные тарифы контролировались министром финансов. Бухгалтерский учет велся простой записью, но отчетность составлялась в виде "декларации о доходах". Развиваются патентное дело, лицензи-рование деятельности. Появляются кооперации и товарищества. Зарождается кредитно-денежная система через ростовщиков и банкиров | | 2-й этап | Буагильбер создает теорию уничтожения серебра и золота. Появляются бумажные деньги. В товарно-денежных отношениях возникла потребность в одном всеобщем эквиваленте обмена. Развиваются сельское хозяйство, мануфактурное производство. Оценка доходов и обращение между производителями и потребителями переходят на единую денежную единицу. Появляется теория утопического социализма, представители которой выступают против частной собственности, а также теория добавочного капитала. Развивается система налогообложения | | 3-й этап | Пьер Лафарг создает теорию кооперативного социализма. Возникает теория де-нежно-кредитных отношений, защищающая принципы монетарного регулирования. Зарождается ростовщический капитализм. Происходит становление крупной промышленности, появляются акционерные общества. Отрабатываются система вексельных отношений и формы кредиторской задолженности. Принимается закон о банкротстве, учреждается Контрольно-ревизионная Палата. | | 4-й этап | В 40 - 50 годах XX века страна отстала по основным экономическим показателям от мировых лидеров. К 60-м годам развивается законодательство по предпринимательству. Государство издает Закон "О льготном налогообложении предприятий". В 70-е годы возникают новые концепции и школы по теории предпринимательства. В 80-е годы страна переходит на европейские стандарты PCG. | | 5-й этап | Основные элементы бухгалтерского дела на предприятиях регулируются государством. Во Франции располагается штаб-квартира ассоциации аудиторов (при ООН) | | |
Таблица 2 Исторические этапы развития бухгалтерского дела в США |
1-й этап | Образование США (1776). Происходит рывок в развитии промышленности (текстильные фабрики; строительство железных дорог, предприятий тяжелой промышленности) | | 2-й этап | Реймонд создает теорию протекционизма (защита национальных мелких товаро-производителей и банков, поскольку те не могут воспользоваться крупными зай-мами и противостоять в конкурентной борьбе крупному капиталу). Бухгалтерская отчетность не носит публичного характера; бухгалтерский учет ведется, как в Англии, с помощью двойной записи. Победа капитализма (1861 - 1862). Экономика широко шагнула вперед и превзош-ла английскую. Появляются мелкие банки, регулируется объединение банков в корпорации. США выходит на мировой рынок. Совершенствуется учет, бухгалтерский опыт Великобритании | | 3-й этап | В 1882 году создан институт бухгалтеров, в 1886 - Ассоциация обществ бухгалтеров. Уокер и Джордж формулируют закон убывания ценности национальной земельной ренты. Расширяется участие в международной торговле | | 4-й этап | Период развития монополий и империализма. В 1913 году предпринята попытка унификации хозяйственных документов. В 1917 году появляются присяжные бухгалте-ры. Они создают комитет по стандартизации бухгалтерского учета. 1930 год - создан комитет по сотрудничеству с фондовой биржей в области бухгалтерской отчетности | | 5-й этап | Формулируются GAAP (принципы учета и регулирования частной практики США), единая форма стандартизации | | |
Таблица 3 Исторические этапы развития бухгалтерского дела в Великобритании |
1-й этап | Страна аграрная, городская цеховая промышленность развита слабо, Флот намного уступал голландскому. В XVI веке начался стремительный подъем экономики, развивается суконная мануфактура, английская шерсть вывозится на континент на продажу | | 2-й этап | Томас Мен публикует свое исследование "Богатство Англии во внешней торговле". Хозяйственный учет основывался на принципе "общего котла", когда затраты учитывались все вместе. Его недостаток: итог не показывал источников формирова-ния затрат по отдельным статьям и элементам. В бухгалтерском учете использовались: 1) "запись сводимых" и "двойная запись"; 2) "фиксация" | | 3-й этап | практика их ведения", в которой предлагается: 1) регистрация с помощью двой-ной записи; 2) выделять фиксированные затраты. Появляются: "стандарт-костинг" (Дж. Теплер Нортон, 1889); "счет по отделам" (А.Г. Черч, 1901). Согласно теории учета затрат в накладных расходах были выделены общеорганизационные затраты. Введен учет рабочего времени | | 4-й этап | Бухгалтерская система развивается независимо от государства. Подход к бухгал-терскому учету сугубо экономический. Формирование национальной системы учета происходит под влиянием таких факторов, как: экономическая ситуация в стране; национальные особенности и традиции бизнеса; законодательная среда; экономические, политические и иные связи с другими государствами | | 5-й этап | Дж. Харрисон создает систему "директ-костинг" и доказывает, что необходимость в распределении накладных расходов отпадает. Сущность его подхода заключается в том, что издержки делятся на: условно-постоянные и условно-переменные; оценка имущества осуществляется по цене реализации | | |
Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов Первые аудиторские фирмы появились в России в 1987 году. В на-стоящее время на российском рынке аудиторских услуг работает не-сколько тысяч аудиторских фирм (в том числе иностранных) и незави-симых аудиторов. Крупнейшими по объему получаемых доходов и чис-ленности сотрудников отечественными аудиторско-консультационными компаниями являются "Юникон", "Росэкспертиза", "Руфааудит" и др. По мере развития аудиторского дела, приобретения российскими аудиторами необходимого опыта расширяется спектр предлагаемых ими услуг. Сегодня уже многие фирмы работают с крупными международными клиентами, а некоторые западные корпорации доверяют аудит своих проектов россий-ским специалистам. Созданы и активно действуют общественные организации аудиторов: Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов стран -- членов СНГ, Аудиторская палата России, Российская кол-легия аудиторов и другие, которые призваны оказывать содействие развитию аудиторской деятельности, повышению профессионального потенциала ауди-торских кадров, совершенствованию бухгалтерского и налогового законо-дательства. Российский аудит сравнительно молод и находится в стадии своего становления. Во всех сферах аудиторской деятельности существуют много-численные проблемы. Это касается государственного регулирования аудита, его стандартизации, совершенствования системы аттестации и лицензи-рования, регламентации внутренней работы аудиторских фирм, взаимо-действия с международными организациями. Действующая в России система нормативного регулирования аудитор-ской деятельности включает три основных уровня: первый уровень -- указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, другие законодательные акты, например Федеральный закон "Об аудитор-ской деятельности" от 07.08.2001 № 119-ФЗ (с измен. от 30.12.2004), призванные обеспечить эффективное функционирование института отечественного аудита в рыночных условиях, его поступательное раз-витие и совершенствование, контроль за деятельностью аудиторов; второй уровень -- правила (стандарты) аудиторской деятельности, раз-рабатываемые с целью установления норм аудита, однозначно интер-претируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельно-сти, включая арбитражный суд; третий уровень - методические указания, инструкции, положения и дру-гие документы, составляемые с целью разъяснения положений стандар-тов, оказания помощи в их технической реализации, выработке приемов и способов выполнения аудита. Эти документы разрабатываются, в том числе и самими аудиторскими фирмами (например, внутренние аудитор-ские стандарты), чтобы обеспечить единый подход к проведению прове-рок и контролю их результатов в данной аудиторской фирме. В соответствии с действующим законодательством аудиторской дея-тельностью в России могут заниматься физические и юридические лица независимо от вида собственности, в том числе иностранные и с участием иностранных юридических и физических лиц. Аудиторские фирмы регистрируются как организации, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, кроме открытого акционерного общества. Доля аттестованных аудиторов в уставном капитале фирмы должна быть не менее 51%, что гарантирует независимость от государственных и коммерческих структур. Особенности организации аудита в разных стра-нах представлены в таблице 4. Таблица 4 Сравнительная характеристика организации аудита в разных странах мира |
Страна | Показатели | | | Основная цель | Органы, регули-рующие аудитор-скую деятельность | Системы подготов-ки аудиторских кадров | | 1 | 2 | 3 | 4 | | Англия | Контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и составления заключений о финансовой отчетности предприятия | Комитет дипломи-рованных бухгал-теров и аудиторов | Комитет дипломи-рованных бухгал-теров и аудиторов | | Франция | Внешний финансовый контроль досто-верности финансовой отчетности негосударственного сектора экономики | 1. Орден бухгалте-ров-экспертов 2. Национальная палата ревизоров | 1. Орден бухгалте-ров-экспертов 2. Национальная палата ревизоров | | США | Проверка финансовых отчетов неза-висимыми аудиторами, экспертно-консультативная деятельность. | 1. Федерация об-ществ аудиторов 2. Институт внут-ренних ревизоров 3. Институт бухгал-теров | 1. Институт дипло-мированных ауди-торов 2. Институт внут-ренних аудиторов | | Швеция | Проверка финансовых отчетов пред-приятий, компаний, банков, органи-заций и правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета | 1. Комиссия по аудиторской дея-тельности 2. Шведское обще-ство аудиторов | 1. Комиссия по аудиторской дея-тельности 2. Институт повы-шения квалифика-ции аудиторов 3. Шведское обще-ство аудиторов | | Китай | Полный государственный контроль доходов всех министерств, ведомств и подчиненных им предприятий, а также органов власти | Государственная аудиторская адми-нистрация | Подготовка аудито-ров через систему государственных вузов и др. учебных заведений | | Россия | Независимая экспертиза бухгалтер-ской отчетности хозяйствующих субъектов путем проверки соблюде-ния установленного порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых опера-ций законодательству РФ, полноты и верности отражения показателей деятельности предприятия в бухгал-терской отчетности | Комиссия по ауди-торской деятельно-сти при Президен-те РФ, ЦАЛАК МФ и ЦБ РФ, Аудитор-ская палата России и другие общест-венные и аудитор-ские организации | Учебно-методичес-кие центры ЦАЛАК МФ и ЦБ РФ | | |
Квалификационная характеристика главного бухгалтера и специалиста по бухгалтерскому делу Еще в середине прошлого века в определениях бухгалтерского учета основное внимание концентрировалось на традиционных функциях бух-галтера, связанных с ведением счетов. Например, Американский институт присяжных бухгалтеров давал такое определение (1941): "Учет есть искус-ство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере, в ка-кой-то части имеют финансовый характер, а также интерпретации полу-ченных результатов". Однако со временем понимание функций учета ста-ло расширяться. Уже упомянутый Американский институт присяжных бухгалтеров в 1970 году заявил, что функция учета -- "обеспечить количе-ственную информацию, главным образом финансового характера, о хо-зяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений". Следовательно, современный бухгалтер занимается не только ведением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включающую планиро-вание и принятие решений, контроль, обзор деятельности предприятия, ее оценку, информирование руководства о потенциальных опасностях и резер-вах, внутреннее аудирование. Он обязан удовлетворять потребности тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются ли они внутренними или внешними потребителями этой информации. Руководство организации должно уделять большое внимание созда-нию детальных должностных инструкций для работников, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций. При отсутствии четкого распределения прав и обязанностей работников значительно затрудняется определение винов-ности или невиновности конкретного лица, что ведет к безответственно-сти отдельных работников. Должностные обязанности специалистов по бухгалтерскому делу и главно-го бухгалтера определены в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденном постанов-лением Минтруда России от 21.08.98 № 37 (с измен. от 12.11.2003). 2. Критерии выбора и обоснование учетной и балансовой политики на жизненных циклах организации. Выбранная организацией учетная и балансовая политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная и балансовая политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной и балансовой политикой организации, нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с: Федеральным законом о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности; Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. №31н); планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, на основе натуральных измерителей в обобщенном денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения. На выбор и обоснование учетной и балансовой политики на разных жизненных циклах организации влияют следующие факторы: организационно-правовая форма организации; отраслевая принадлежность и вид деятельности; масштабы деятельности организации; управленческая структура организации и структура бухгалтерии; финансовая стратегия организации; материальная база; степень развития информационной системы в организации, в том числе и управленческого учета; уровень квалификации бухгалтерских кадров. Список используемой литературы: 1. Н.А. Бреславцева, О.В. Медведева, Г.Г. Нор-Аревян Бухгалтерское дело: учебное пособие. - М.: Приор-издат, 2005. 2. Н.П. Кондаков Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. - М. ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.
|