Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА

НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ

1.1 Статистика окружающей природной среды: сущность, задачи и взаимосвязь с другими отраслями статистики

1.2 Эволюционное развитие нормативно-правового регулирования нематериальных активов

1.3 Эволюция формирования инновационной теории

1.4 Организация бухгалтерского учета в виртуальной торговле

1.5 Развитие системы бухгалтерского учета лизинговых операций

1.6 Методические основы формирования учетной системы в туристических организациях

1.7 Формирование стоимости платных услуг на базе учетной информации в медицинских учреждениях

1.8 Учет расходов в бюджетных организациях

1.9 Методические подходы к анализу расчетов с бюджетом

1.10 Особенности проведения анализа деятельности сельскохозяйственных организаций

1.11 Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций

ГЛАВА 2 РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1 Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России

2.2 Контроллинг и стратегический управленческий учет сравнительный анализ понятийных аппаратов и истории возникновения концепции

2.3 Внедрение и развитие системы управленческого учета на предприятии

2.4 Управленческий учет и анализ качества при производственовой продукции

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей финансового и стратегического учета как основы для управления результативностью

ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО

3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета

3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г

3.3 Вопросы организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

3.4 Содержание финансовой отчетности и методические основы ее составления в системе МСФО

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Основные направления реформы учета определены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997 г.).

В июле 2004 г. Минфином России была разработана Концепция бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, согласно которой целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) являлось создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности планировалось осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что реализация четвертого направления (усиления контроля качества бухгалтерской отчетности) предполагает, в частности, разработку стандартов аудиторской деятельности, соответствующих Международным стандартам аудита, и контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций.

В последнем разделе Концепции 2004 г. были выделены два основных этапа развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе:

- утверждение основного комплекса российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

- сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета.

В рамках реализации этих положений Минфином РФ к настоящему времени были подготовлены новые редакции положений по бухгалтерскому учету: ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»; ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Были внесены изменения в 13 ранее принятых ПБУ (5/01, 6/01, 15/01, 16/02 и др.).

Реформа российского учета - это процесс сложный и требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора информации.

По мнению отечественных ученых, совершенствование методологии и организации анализа в Российской Федерации напрямую сопряжено с развитием новых направлений экономического анализа, а именно: анализом эффективности инвестиционной и инновационной деятельности предприятия, стратегическим, маркетинговым, логистическим, институциональным и ABC-анализом.

Научная значимость данной работы - недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по проблемам учета, анализа и аудита, раскрытым в монографии, требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы исследования, его предмет, цель и задачи.

Данное исследование раскрывает наиболее актуальные проблемы реформирования учета, анализа и аудита современной организации.

Первый раздел излагает методические основы и основные аспекты развития бухгалтерского учета в торговле, санаторно-курортных, медицинских, туристических организациях, а также нематериальных активов, лизинговых операций. Кроме того, освещены методические подходы к анализу расчетов с бюджетом, особенности анализа сельскохозяйственных организаций. Дана методика внутреннего налогового аудита и направления развития статистики окружающей природной среды.

Вторая глава посвящена организации и тенденциям развития концепции современного стратегического управленческого учета. Большое внимание уделено отражению управленческого учета и анализа в системе менеджмента качества. Приведена структура стоимостных показателей для управления и оценки результатов деятельности организаций и центров ответственности.

В третьей главе раскрыты вопросы организации учета и составления отчетности по требованиям МСФО. Кроме того, исследован международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Показаны изменения с 01.01.2009 г. в МСФО 8, 23, 34, 36.

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ

1.1 Статистика окружающей природной среды: сущность, задачи и взаимосвязь с другими отраслями статистики

Растущее внимание к экологическим проблемам породило спрос на статистические данные, характеризующие состояние окружающей природной среды и воздействие на нее человеческого общества.

Статистика, являющаяся основой научного познания и практической деятельности, призвана сыграть важную роль в осознании обществом серьезности экологических проблем, необходимости учета их в экономическом прогнозировании и развитии [24].

Укрепление общегосударственного регулирования природно-ресурсной и природоохранной сфер будет во многом зависеть от восстановления роли статистики окружающей природной среды, правильности ее организации, адекватности стоящим проблемам и способности оперативно содействовать их решению. В этой связи требуется оценить практические возможности, открывшиеся после принятия в ноябре 2007 г. Федерального закона «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации».

Актуальность рассматриваемого направления статистического исследования определяется целым рядом факторов, а именно необходимостью:

- получения объективных оценок, отражающих реальные масштабы негативного влияния хозяйственной деятельности на окружающую среду и жизнедеятельность человека;

- определения роли природоохранных мероприятий, направленных на предотвращение загрязнения и деградации, а также на сохранение и восполнение основных элементов природы;

- согласования стратегических целей и текущих задач развития производственной и природоохранной деятельности;

- проведения межрегиональных сопоставлений индикаторов окружающей среды и т.д. [16].

Вопросами оценки экологического состояния ОС занимаются ученые, специалисты самых разных направлений науки. Экологические службы контролируют состояние ОС (мониторинг), информируют общество о происходящих процессах в этой области. Однако реальная переориентация на путь устойчивого развития может произойти лишь тогда, когда на всех уровнях деятельность будет ориентирована не просто на достижение роста и экономической эффективности, но, в первую очередь, на экологическую безопасность.

Разработка системы статистического учета развития с учетом экологического фактора, соответствующей общепринятой концепции и принципам устойчивого развития, послужила бы базой для закона о статистике, соответствующего задачам сегодняшнего дня. Принятие такого закона необходимо не только для совершенствования статистической системы, но и, что важно в новых рыночных условиях, для обязательности предоставления всеми предприятиями данных об экологической безопасности продукции и условий ее производства государственным статистическим органам.

Охрана природной окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов - условие устойчивого и экологически безопасного развития современного общества, повышения уровня и качества жизни настоящего и будущего поколений людей. С учетом объективных и субъективных факторов, присущих природопользованию в России в исторической перспективе, можно было бы определить направления экологической политики, в реализации которых статистика, по мнению ученых Б.Т. Рябушкина и А.Д. Думнова [45], востребована. Это:

– выбор приоритетных направлений природоохранной политики на каждом конкретном этапе развития и определение наиболее важных задач по их реализации;

– контроль за выполнением принимаемых решений, планов, заданий и программ, включая объяснение причин их невыполнения и учет имеющихся резервов;

– создание информационной основы для расчета (разработки) соответствующих экологических, экономических и финансовых нормативов, необходимых для рационализации природопользования, регулирования природоресурсных и экологических платежей, выработки стимулирующих рычагов (как поощрительного, так и наказующе-штрафного характера) с использованием рыночных механизмов, системы прямого государственного регулирования;

– проведение макроэкономических расчетов в целях определения места природопользования и природоохраны в экономике страны;

– многие другие аспекты взаимодействия экономических и социальных факторов с природной средой жизнедеятельности людей.

Создание принципиально новой в России статистики, характеризующей состояние окружающей природной среды, адекватной управленческим задачам от микро- до макроуровня, от уровня региона до общенационального уровня, отнюдь не означает отрицания научно-практических достижений статистиков в различные периоды исторического развития страны.

Достаточно известный в области исследований проблем использования природных ресурсов и охраны окружающей природной среды ученый А.Д. Думнов подробно изучил становление статистики окружающей природной среды, проделав трудоемкую работу, выделив этапы ее развития. На основе информации, представленной в его работе [17], дадим краткую характеристику каждого этапа.

Таблица 1

Этапы развития информационной базы по экологической ситуации

Статистика окружающей среды изучает процессы взаимодействия человека с окружающей природной средой и проблемы, связанные с сохранением, восстановлением и улучшением качества окружающей среды. Прежде чем дать определение статистики окружающей природной среды, рассмотрим, что должно являться ее предметом.

Представленная информация в таблице свидетельствует о том, что статистика окружающей природной среды в теоретическом и практическом плане как у нас в стране, так и за рубежом, существует с начала 70-х гг. прошлого века. В настоящее время возникла необходимость проанализировать предмет ее изучения, поскольку в процессе изначальной ее организации определенный круг проблем по объективным и субъективным причинам не получил однозначного решения [15].

Структурирование предмета статистики ОПС еще до разработки системы показателей требует формирования четкого терминологического аппарата или уточнения основных понятий и определений таких как «окружающая среда», «окружающая природная среда», «природные ресурсы», «природопользование», «охрана природы», «природно-ресурсный комплекс», «экология» и т.п.

В особой степени данное требование касается сравнительно молодых отраслей статистического исследования, в частности статистики окружающей природной среды.

Следует отметить, что неопределенность и нечеткость в использовании терминологии не дает возможность четко ограничить предмет статистического исследования и объекты статистического наблюдения. Это делает практически невозможным разработку логически стройной и компактной системы показателей.

В соответствии с Федеральным законом «Об охране окружающей среды» от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ к охране окружающей среды относится «деятельность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий. Одновременно под окружающей средой в том же законе понимается «совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов, а также антропогенных объектов».

В законе «Об охране окружающей среды» и говорится об управлении в области охраны окружающей среды, но отсутствует указание на объект, которым необходимо управлять, чтобы получить желаемый результат [9].

Мы полностью разделяем мнение А.Д. Думнова, что используемый в Российском законодательстве и наиболее часто употребляемый в настоящее время термин «окружающая среда» неудачен, поскольку включает и природную среду, и искусственную (техногенную) среду, т.е. совокупность элементов среды, созданных из природных веществ трудом и волей человека и не имеющих аналогов в девственной природе (здания, сооружения и т.п.).

Проделав глубокий лексический и терминологический анализ основных понятий и определений, используемых в статистике окружающей природной среды, А.Д. Думнов приходит к выводу о нецелесообразности использования в статистической теории и практике термина «окружающая среда», а предлагает понятие «окружающая природная среда», которое еще использовалось в законе РСФСР «Об охране окружающей природной среды», действовавшем в 1992-2002 гг., и дает следующее ее определение.

«Окружающая (человека) природная среда (ОПС) - совокупность естественных абиотических (неорганических) и биотических (органических) ресурсов и факторов природы, на которые человек оказывает (может оказывать в перспективе) прямое или косвенное влияние в процессе хозяйственного использования (потребления) и которые оказывают обратное воздействие как на самого человека, так и на его социально-экономическую деятельность». Эта категория «окружающая природная среда», таким образом, в целом соответствует категориям «природа» и «совокупность природных ресурсов». Все эти понятия структурируются и, следовательно, реально применимы в статистическом учете.

Существуют и другие определения: Окружающая природная среда - это совокупность природных компонентов, оказывающих влияние на качество жизни, условия жизнедеятельности и состояние здоровья человека. Компонентами окружающей среды являются атмосферный воздух, вода, почвы, недра, животный и растительный мир.

Компоненты окружающей природной среды, которые могут быть вовлечены в процесс общественного производства, относятся к природным ресурсам. В настоящее время к природным ресурсам практически можно отнести все компоненты окружающей природной среды.

К задачам статистики окружающей природной среды относятся:

- разработка системы показателей, характеризующих наличие, состояние и использование природных ресурсов;

- анализ воздействия человека на окружающую среду; характеристика природоохранных мероприятий и оценка их эффективности;

- определение величины затрат экологического назначения и их эффективности;

- анализ воздействия измененной деятельностью человека природной среды на самого человека и условия его жизни;

- факторный анализ динамики процессов, происходящих в природной среде.

Важнейшей задачей статистики является разработка системы показателей, характеризующих состояние, изменение окружающей среды и мероприятия по охране и восстановлению природных ресурсов, их эффективность; анализ выполнения программ по охране окружающей среды.

Указанный перечень задач значительно расширен в работе [15]. Статистика окружающей природной среды обязана обеспечить в первую очередь:

1) статистическую оценку количества, качественного состояния и использования важнейших элементов окружающей природной среды;

2) статистическое исследование факторов, приводящих в процессе хозяйственной деятельности к негативным изменениям в ОПС;

3) анализ результатов негативных антропогенных изменений природы для нее самой, а также экономики, социальной сферы и жизнедеятельности человека и др.;

4) создание статистической базы, обеспечивающей выбор приоритетных направлений государственной политики, информационное обоснование принимаемых решений и контрольных заданий;

5) систематический контроль за реализацией принятых решений и заданий; вскрытие причин их невыполнения или неэффективной реализации, выявление резервов по оперативному устранению недостатков;

6) формирование информационного массива для расчета соответствующих природно-ресурсных, природоохранных, экономических и финансовых нормативов и лимитов, необходимых для регулирования природопользования, взимания природно-ресурсных и природоохранных налогов и платежей;

7) выявление макрозависимостей между природопользованием, включая охрану ОПС, с одной стороны, и народнохозяйственным комплексом в целом - с другой, с использованием Системы национальных счетов;

8) решение частных аналитических задач при проведении междисциплинарных статистических исследований с позиций охраны ОПС;

9) организацию международных сопоставлений наличия и состояния природных ресурсов, динамики природопользования, качества ОПС и результатов ее охраны, величины природоохранных затрат и т.п.

Объектами статистического наблюдения окружающей природной среды являются естественные экологические системы, атмосферный воздух, воды, почвы, недра, растительный и животный мир. Все они учитываются в натуральном выражении и сами по себе в макроэкономическом кругообороте не фигурируют.

Тем не менее, статистика окружающей среды является информационной базой для создания кадастров природных ресурсов (земельного кадастра, водного кадастра, лесного кадастра), которые используются на всех уровнях хозяйствования. Без них невозможно и проведение государством долгосрочной экономической политики. Кроме того, статистика окружающей среды необходима для осуществления эколого-экономического регулирования, которое, в свою очередь, также является объектом статистического наблюдения. Точнее, такими объектами являются экологические затраты и платежи.

Далее проанализируем взаимосвязи статистики окружающей природной среды с другими отраслями социально-экономической статистики.

Конкретный круг вопросов, относящихся к компетенции статистики окружающей природной среды и близким ей сферам статистических исследований, целесообразно рассмотреть на основе нижеприведенного рисунка 1, составленного авторами [15].

Статистика окружающей природной среды (Блок I), взятая в самом общем виде, включает статистику природных ресурсов (Блок IV) и статистику состояния, загрязнения (деградации) и охраны окружающей природной среды (для краткости - статистику охраны ОПС, Блок V).

К Блоку I (то есть совокупности Блоков IV и V) прилегают другие направления исследования, которые дополняют и модифицируют сферу интересов рассматриваемой статистики, не меняя существа предмета изучения.

Охрана окружающей природной среды не может осуществляться вне рамок государственного управления и регулирования, в частности вне налоговой системы, а также без перераспределения денежных средств в рамках бюджетов всех уровней управления. Эти взаимосвязи и денежные потоки отслеживают с использованием Блока XII.

Очень важной особенностью блоков VIII-XII является сквозное присутствие в них элементов статистики производства товаров и услуг природоохранного назначения (для краткости - статистика экопроизводства или экопредпринимательства, Блок XV). Статистическое отражение указанной отрасли хозяйствования (собирательного вида деятельности) является основой рассмотрения природоохранных мероприятий в рамках национального счетоводства. Показатели Блока IV направлены на статистическое изучение наличия и динамики запасов (ресурсов) отдельных видов природных богатств, включая их невозобновляемую часть (главным образом, полезные ископаемые) и возобновляемые компоненты (земельные, лесные и водные ресурсы, богатства животного мира и атмосферный воздух, ряд иных активов). Здесь же должна рассматриваться структура соответствующих природных ресурсов, их качественный состав, использование, восполнение и т.п.

Блок V связан прежде всего со статистическим изучением охраны и частично рационального использования ОПС - центрального звена рассматриваемой отрасли статистики. Сюда относятся подсистемы конкретных показателей, характеризующие:

Можно заметить, что Блоки IV и V, по существу, очень близки друг к другу и, следовательно, могут рассматриваться совместно. Внутреннее содержание приведенных блоков отражает основу предмета статистики ОПС (Блок I).

Рис. 1. Место и взаимосвязи статистики окружающей природной среды в общей системе социально-экономической статистики

Статистику окружающей природной среды следует рассматривать как самостоятельную подотрасль статистики, имеющую совместные сферы изучения и пересекающиеся интересы с экономической и социальной статистикой. На рисунке 2 представлены области пресечения интересов и показателей основных отраслей статистики со статистикой окружающей природной среды.

Рис. 2. Взаимодействие показателей статистики ОПС с другими отраслями

Сектор А. Отражает воздействие хозяйственной деятельности на окружающую природную среду в таких показателях, как забор воды, сброс сточных вод, площади нарушенных земель. Здесь весьма актуальным представляется изучение взаимосвязи между индикаторами статистики окружающей природной среды и показателями, характеризующими деятельность промышленности, сельского хозяйства, капитального строительства, транспорта, других производственных отраслей.

Сектор В. Близкое значение в данном случае имеет статистическое отражение удовлетворенности населения качеством природной среды в местах проживания и отдыха, выявленной путем самооценки физических лиц в результате разовых социологических опросов, регулярного мониторинга мнения рядовых граждан и/или специалистов-экспертов.

Сектор С. Характеризуется данными, отражающими качество и уровень жизни населения: заболеваемости и смертности по причинам санитарного состояния селитебных зон (территорий жилых массивов и т.п.), условий труда и отдыха, отдельными индикаторами городского благоустройства, а также жилищных условий и некоторыми другими показателями социальной сферы.

Таким образом, рассматриваемая подотрасль статистики должна получить свой собственный предмет изучения, свою информационную структуру и свое особое организационное построение. Исходной базой должны были служить, в первую очередь, наработки в традиционной статистике природных ресурсов и природопользования.

Достоверность любой статистики, в том числе статистики ОПС, зависит от множества факторов. Сюда, в первую очередь, относится уровень организации статистических наблюдений, разработанность и устойчивость методологии, техническая (инструментальная) обеспеченность первичного учета и его дисциплина, степень квалификации учетно-статистических кадров, взаимодействие различных органов в ходе сбора и обобщения данных, система контрольно-проверочной деятельности и ее эффективность и т.д. Естественно, что в основе всего этого должны находиться осознание важности проблемы и востребованность достоверной информации на всех уровнях управления [18].

В целях повышения качества статистической информации об экологическом состоянии Российской Федерации и обеспеченности ее основными природными ресурсами необходимо совместно с федеральными органами исполнительной власти продолжать работу по совершенствованию статистического наблюдения за использованием и воспроизводством природных ресурсов и охраной окружающей среды по следующим основным направлениям:

- актуализация системы статистических показателей и методологии их построения для выполнения международных информационных обязательств по вопросам экологии;

- совершенствование статистического наблюдения за расходами, связанными с охраной окружающей среды, на основе использования методологических подходов к учету природоохранных затрат, разработанных Статистическим управлением Европейских сообществ совместно с Организацией экономического сотрудничества и развития.

Проведение указанных работ потребует изучения методологических разработок международных организаций и проведения пилотных обследований по вопросам охраны окружающей среды и природных ресурсов.

1.2 Эволюционное развитие нормативно-правового регулирования нематериальных активов

При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера.

Реально оценивать финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому анализ порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время приобретает особую актуальность.

Нематериальные активы играют важную роль в процессе создания богатства. Прибыльность предприятий чаще увеличивается благодаря интеллектуальным способностям руководителей. Стоимость материальных благ часто определяется инновациями, воплощенными в продукты, внедренными на предприятии ноу-хау, привлекательностью торговой марки, деловой репутацией фирмы - это и есть нематериальные активы предприятия.

В последнее время знания, компетенции и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ фирм в экономике наиболее развитых стран. Возрастание роли знаний и быстрая экспансия рынков товаров и факторов производства способствовали превращению нематериальных активов в основу конкурентной дифференциации фирм во многих отраслях. Вызовы, с которыми сталкивается менеджмент в своих усилиях по повышению ценности бизнеса, становятся по сути все менее административными и все более предпринимательскими.

Ключевые факторы создания богатства в начале XXI в. кроются в создании новых предприятий, обновлении фирм-старожилов, эксплуатации технологических ноу-хау, интеллектуальной собственности и брэндов, а также в успешном развитии и коммерциализации новых товаров и услуг. Эти обстоятельства имеют значительные последствия для управления фирмами. Менеджеры должны осознать, что в условиях открытых нерегулируемых рынков те сферы, в которых можно получить экономические выгоды, все более и более становятся узко определенными [19].

В настоящее время формирование полной информации о финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций невозможно без информации о таком виде внеоборотных активов, как нематериальные.

Для перспективного функционирования предприятия необходимо создание и внедрение инновационных проектов, разработка и внедрение новых, более усовершенствованных программ на предприятиях, т.е. необходимо разрабатывать и внедрять инновационную деятельность на предприятиях нашей страны. Но, по нашему мнению, этого достигнуть невозможно, не изучив эволюционное развитие законодательной базы нематериальных активов.

Категория «нематериальные активы» - это относительно новая учетно-экономическая категория, вошедшая в отечественный бухгалтерский учет в конце 80-х гг. ХХ в. Процесс эволюции нематериальных активов прошел несколько ключевых этапов.

Основной целью первого этапа (май 1988 - май 1992 гг.) было внедрение в отечественную учетную практику понятия «НМА». В Письме Минфина и Госкомстата СССР был определен перечень объектов, относимых к НМА. Также, понятие «НМА» упоминалось в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР, в Письме Минфина СССР об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР и в Письме Минфина СССР о порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями [59]. Для отражения в учете данного вида активов был определен специальный счет.

Второй этап (июнь 1992 - декабрь 2000 гг.) характерен определением признаков, необходимых для того, чтобы отнести объект в состав НМА. На данном этапе в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия были выделены признаки, относящие объект к составу НМА.

Особенностью третьего этапа (с января 2001 по январь 2002 гг.) является введение в действие ПБУ 14/2000 «Положение по ведению бухгалтерского учета нематериальных активов». В данном положении было использовано новое, более четкое определение НМА. Данный этап предусматривает выделение признаков, выполнение которых позволяет отнести объект к категории «НМА».

Основной целью четвертого этапа (с января 2002 по декабрь 2007 гг.) было введение понятия НМА в систему налогового учета, который получил нормативное закрепление в 2002 г. со вступлением в силу гл. 25 НК РФ. Установленный его нормами порядок признания объектов в качестве НМА оперирует теми же принципами и подходами, которые используются для целей бухгалтерского учета. Однако, несмотря на аналогию подходов, в их трактовке и составе для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли имеются существенные различия, которые наилучшим образом видны при проведении сопоставительного анализа гл. 25 НК РФ и ПБУ 14/2000. Его результаты позволяют отметить следующее. Перечень объектов, относимых к НМА нормами гл. 25 НК РФ, так же, как и бухгалтерский, является открытым (на это указывает, содержащийся в нем оборот «в частности»), однако имеет некоторые отличия. Так, для целей налогового учета к НМА не относятся организационные расходы и деловая репутация организации, в отличие от ПБУ 14/2000. Не включены в состав НМА и исключительные права на произведения науки, литературы и искусства, которые полностью отвечают критериям, установленным ст. 257 НК РФ, должны включаться и в налоговый состав НМА. В то же время для целей налогового учета к НМА относится исключительное право на фирменное наименование, владение секретами производства (ноу-хау), процессом, информацией.

Основной целью пятого этапа (декабрь 2007 г. - настоящее время) было введение в действие ПБУ 14/2007, где произошли небольшие, но важные изменения по сравнению со старым ПБУ 14/2000.

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Корректировке подвергся перечень условий, необходимых для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива. К числу условий для принятия объекта к учету в составе нематериальных активов добавилось еще одно условие - возможность достоверно определить его первоначальную стоимость. К числу нематериальных активов впервые отнесены секреты производства (ноу-хау) и не отнесены организационные расходы.

В связи с совершенствованием информационной системы переходом на международные стандарты в качестве инвентарного объекта в настоящее время может признаваться мультимедийный продукт, единая технология.

Как известно, срок полезного использования актива определяется при принятии его на учет. Согласно ПБУ 14/2007, в дальнейшем его ежегодно надлежит проверять на предмет реалистичности. То есть сможет ли организация, как рассчитывала, в течение ранее определенного срока использовать актив. Если ожидаемый срок существенно изменился, следовательно, его необходимо пересмотреть.

Отметим, что оценке нематериальных активов в ПБУ 14/2007 посвящены два раздела: о первоначальной оценке и последующей. В разделе о последующей оценке говорится о возможности изменения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива в случаях переоценки и его обесценения. Организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. Причем оговаривается, что при принятии решения о переоценке организации придется в последующем переоценивать данные активы регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной цены. Изменения затронули также порядок амортизации нематериальных активов.

Как и нынешняя редакция ПБУ, новая позволяет амортизировать нематериальные активы одним из трех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка и путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Но ограничение состоит в том, что второй и третий способы можно использовать только тогда, когда можно надежно рассчитать «ожидаемое потребление будущих экономических выгод (дохода) от использования актива». В противном случае надлежит использовать линейный метод. Кроме того, выбранный способ амортизации нужно ежегодно проверять на предмет его допустимости.

Исследования генезиса и эволюции нормативно-правового регулирования нематериальных активов привели к поэтапному возникновению нормативной базы учета нематериальных активов. Исследовав все этапы возникновения нормативного регулирования нематериальных активов, пришли к выводу о том, что изменение последнего, а именно возникновение ПБУ 14/2007 приведет к изменению и ряда других нормативных актов, так, например, проект Федерального Закона «О бухгалтерском учете».

В законопроекте переработаны и уточнены нормы ФЗ:

1) определение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) порядок изменения учетной политики экономического субъекта;

3) формы первичной учетной документации;

4) порядок денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

5) состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

6) уточнена терминология, используемая в законодательстве РФ о бухгалтерском учете.

В законопроект не включен ряд норм ФЗ по вопросам, которые должны относиться к исключительной компетенции экономических субъек-тов и не подлежат законодательному регулированию:

1) организационные формы ведения бухгалтерского учета;

2) компетенция руководителя экономического субъекта при назначении на должность и освобождении от должности главного бухгалтера;

3) подчиненность последнего.

Вместе с тем, в законопроект включен ряд норм, отсутствующих в ФЗ, но необходимых для обеспечения гарантий пользователям информации, формируемой в бухгалтерском учете, в отношении получения надежной и полезной финансовой информации.

Принятие законопроекта позволит повысить качество и эффективность регулирования сферы бухгалтерского учета, освободит государство от выполнения ряда излишних функций, будет способствовать развитию саморегулирования в РФ, укреплению бухгалтерской и аудиторской профессии.

Законопроект имеет принципиальное значение для повышения качества информации о финансовом состоянии экономических субъектов.

Принятие его будет способствовать:

- улучшению инвестиционного климата в стране;

- дальнейшему развитию рынка капитала;

- повышению прозрачности деятельности экономических субъектов;

- улучшению практики корпоративного поведения (управления);

- снижению необоснованных издержек экономических субъектов на ведение разных видов учета и отчетности [58].

Все вышесказанное также относится к нематериальным активам.

1.3 Эволюция формирования инновационной теории

Научно-технический прогресс, признанный во всем мире в качестве важнейшего фактора экономического развития, все чаще связывается с понятием инновационного процесса. Это единственный в своем роде процесс, объединяющий науку, технику, экономику, предпринимательство и менеджмент. Он состоит в получении новации и простирается от зарождения идеи до ее коммерческой реализации.

Рассмотрение НТП в промышленности с учетом выделения его основных направлений - продуктовых и технологических инноваций открывает возможности для решения широкого спектра экономических задач. Решение этих задач ориентировано на выявление рациональных пропорций в обновлении продукции и технологии, установление взаимосвязей двух направлений НТП, эффективное распределение затрат на повышение технического уровня производства по стадиям жизненного цикла выпускаемой продукции.

Исследование взаимосвязи и взаимодействия «новая продукция - новая технология» открывает широкие возможности для выявления важных закономерностей развития инноваций, источников их возникновения, факторов, их определяющих и соответствующих социально-экономическим результатам.

Появление инноватики берет отсчет с того времени, когда научные знания стали более или менее активно использоваться в практической деятельности.

Еще в XVIII в. французский просветитель Жан Кондорсэ обратил внимание на взаимосвязь науки и промышленности. Он отмечал, что прогресс наук обеспечивает прогресс промышленности, который сам ускоряет научные успехи, и это взаимное влияние, действие которого возобновляется, должно быть причислено к наиболее деятельным, наиболее могущественным причинам совершенствования человеческого рода». Он также указывал на всеобщность научных знаний, отмечая, что «для каждого поколения неизбежно возрастает та сумма знаний, которую можно приобрести за один и тот же промежуток времени, с одной и той же умственной силой [66].

Одним из первых толчок началу серьезных исследований инноваций и их роли в экономическом развитии дал Н. Кондратьев. Он непосредственно не занимался инновационными вопросами, но рассмотрение им больших циклов конъюнктуры (длинных волн) инициировало исследования о причинах этих циклов и их продолжительности, в качестве наиболее важной из них были признаны инновации. Но в чем причина цикличности экономического развития? Кажется, нет ни одного выдающегося современного экономиста или экономиста прошлого времени, который бы ни обращался к проблеме циклов: К. Жугляр, К. Маркс, М. Туган-Баранов-ский, Дж.М. Кейнс, П. Самуэльсон, Дж. Хикс, Ф. Хайек, Й. Шумпетер, Э. Хансен, Г. Менш, А. Кляйнкхнет, П. Ромеро, Р. Солоу - список составил бы не один десяток имен. Каждый из ученых искал ответ на вопрос о причинах колебаний экономической активности.

Может быть, все дело в регулярно появляющихся пятнах на солнце, которые влияют на урожай сельскохозяйственных культур, что, в свою очередь, может вызвать отклонения от равновесия спроса и предложения на промышленные товары? Возможно, причина этих экономических колебаний кроется в политических решениях, приводящих государства в состояние войны? Может быть, дело в миграции населения, в великих географических открытиях, которые способствовали этой миграции? Или же макроэкономические колебания являются следствием великих научных открытий? Так рассуждали сторонники поисков причин циклических колебаний экономики вне ее самой, отводя главную роль экзогенным факторам [61].

Другие экономисты в поисках причин макроэкономической нестабильности обратили свой взор внутрь экономических процессов. Они считали, что причины колебаний надо искать внутри самой экономики, исследуя эндогенные факторы. Среди них особое место отводилось определенным периодам обновления основных производственных фондов, закономерностям, определяющим функционирование кредитно-денежной системы, колебаниям предложения труда и заработной платы, непредсказуемому поведению фондовых рынков и инвестиционным процессам.

Нет единства среди экономистов и по вопросу о продолжительности экономического цикла. Американские экономисты Уэсли Митчелл (1874-1948 гг.) и Джозеф Китчин (1861-1932 гг.) полагали, что продолжительность цикла около трех-четырех лет и объясняется колебаниями в объеме товарно-материальных запасов. Краткосрочные экономические циклы принято называть циклами Китчина.

Но чаще ученые рассматривали период экономического цикла, равный 8-10 годам. Одним из первых подробно такой цикл и причины его появления описал французский экономист Клемент Жугляр (1819-1908 гг.). Поэтому среднесрочные циклы продолжительностью около 8-10 лет принято называть циклами Жугляра.

Не менее известна теория экономических циклов, или «длинных волн», продолжительностью в 48-55 лет. Автором этой теории был русский экономист Николай Кондратьев (1892-1938 гг.), именем которого и называются в экономической литературе долгосрочные циклы, т.е. циклы Кондратьева. Инновационная «длинная волна» состоит как бы из двух «гребней» («волны» изобретений и «волны» инноваций), которые по мере ее распространения сближаются (лаг между изобретениями и инновациями уменьшается с развитием «волны»). Однако рассмотрение между последовательными «волнами» (как изобретений, так и инноваций) отличается стабильностью и составляет около 55 лет (между центрами инноваций и изобретений). Это связано с Кондратьевским длинным циклом в экономическом развитии, в ходе которого изменяется динамика многих экономических показателей от фазы восхода к фазе спада. Как считают большинство исследователей, исходя из современных тенденций развития науки, техники, технологии и социально-экономических объектов длинные циклы сокращаются до 35-40 лет [71].

Теории «длинных волн» акцентируют внимание на изучении долгосрочных колебаний, дополняющих технологические. По направленности действия различают инновации, нацеленные на расширение, рационализацию или замещение. Дальнейшей структуризации подвергается понятие кластера инновации, используемое в современных теориях «длинных волн». Кластер - это совокупность базисных инноваций (целостная система новых продуктов и технологий), сконцентрированных на определенном отрезке времени и в определенном экономическом пространстве. Идеи и гипотезы Н. Кондратьева о кластерах были развиты Й. Шумпетером в «Теории экономического развития» [7] и положены в основу концепции неравномерности инновационной активности в 1930 гг., а затем дальнейшее развитие концепция получила в конце 1970-х - начале 1980-х гг.

Концепция неравномерности инновационной активности занимает важное место в современных исследованиях НТП в высокоразвитых странах мира. Неравномерность инновационной активности объясняется особенностями функционирования рыночной экономики.

Ориентируясь на чистую прибыль, предприниматели руководствуются экономической конъюнктурой, упуская из виду долгосрочные альтернативы технического развития. К внедрению радикальных инноваций они приступают только вследствие резкого падения эффективности инвестиций в традиционных направлениях, когда уже накоплены значительные избыточные мощности, и избежать попадания экономики в фазу глубокой затяжной депрессии не удается. В фазе депрессии внедрение базисных инноваций оказывается единственной возможностью прибыльного инвестирования, и, в конце концов, инновации преодолевают депрессию. Депрессия играет роль генератора условия для появления инноваций, составляющих технологический базис новой длиной волны. Один из наиболее авторитетных специалистов в области теории экономического развития, предпринимательства и предпринимательской прибыли Й. Шумпетер выделяет следующие случаи экономического развития (по его терминологии - «осуществления новых комбинаций» факторов производства):

1. Изготовление нового, т.е. неизвестного потребителям, блага или создание нового качества того или иного блага.

2. Внедрение нового, практически неизвестного данной отрасли промышленности метода производства.

3. Освоение нового рынка сбыта.

4. Получение нового источника сырья или полуфабрикатов.

5. Проведение соответствующей реорганизации рыночной структуры (обеспечение монопольного предприятия или подрыв монопольного положения другого предприятия).

В вышедшей в 1939 г. работе «Экономические циклы» Й. Шумпетер исследовал основные понятия теории инновационных процессов. Он рассматривает нововведения как изменения в технологии и управлении, как новые комбинации использования ресурсов. Под развитием при этом понимается переход «народного хозяйства от заданного на каждый данный момент центра тяготения к другому». Первоначально фирмы, реализующие новые комбинации, сосуществуют со старыми, но рано или поздно новая комбинация должна забрать средства производства у старой комбинации. Новые комбинации - это иное применение имеющихся в народном хозяйстве запасов средств производства. При этом Шумпетер значительное место уделял роли предпринимателя в инновационном процессе. В соответствии с его взглядами предприниматель является связующим звеном между изобретением и нововведением.

Именно в этих условиях развивающейся экономики особую роль играют предприниматели, и одновременно проявляется специфика предпринимательской деятельности как фактора производства. Предприниматель не просто соединяет факторы (ресурсы) в производственном процессе, а проявляет инициативу, соединяя их по-новому. Предприниматель не просто руководит предприятием, а принимает неординарные решения по управлению фирмой. Предприниматель внедряет инновации и несет ответственность за экономический риск. «Предпринимателями, - пишет Й. Шумпетер, - мы называем хозяйственных субъектов, функцией которых является как раз осуществление новых комбинаций и которые выступают как его активный элемент» [67].

Шумпетер считал, что специфика предпринимательской деятельности раскрывается не в статичной, а развивающейся, динамичной экономике, когда факторы, определяющие величину спроса и предложения, изменяются. Нулевая экономическая прибыль является следствием статичной экономики и свободной конкуренции в чистом виде. С одной стороны, в реальной действительности свободная конкуренция, полное равновесие рынка, статичная экономика существовать не могут. Всегда имеется определенная степень несовершенства конкуренции (монополизация рынка), рыночное неравновесие, неоптимальное поведение индивидуумов. С другой стороны, экономика всегда находится в состоянии динамики, поскольку изменяется население, открываются новые источники сырья, развиваются наука и техника, возникают новые потребности. Сама экономическая информация является редким благом, недоступной в одинаковой степени для всех участников экономических отношений. Иными словами, любая конкурентная рыночная ситуация характеризуется известной неопределенностью в результате динамичности экономической системы и значительным контролем над производством и ценами в результате монополизации рынков.

Именно неопределенность рынка, с одной стороны, и монополизация рынка, с другой, и порождают экономическую прибыль, получаемую отдельными предпринимателями как дополнительный, избыточный доход (превышение полной выручки над полными издержками).

Можно выделить несколько причин появления дополнительного дохода.

1. Экономическую прибыль можно рассматривать как вознаграждение за принятие предпринимателем риска, связанного с неопределенностью, присущей развитию рыночной экономики.

Необходимо иметь в виду, что риски в инновационной деятельности носят разовый характер. Вероятность некоторых событий, порождающих риски, например, стихийного бедствия, пожара, может быть исчислена. Чтобы избежать таких рисков, фирмы прибегают к страхованию и несут определенные затраты. В этом случае плата за риск входит в издержки. Однако в рыночной экономике существуют и другие виды рисков, порождаемые непредсказуемыми изменениями спроса и предложения, которые оказывают существенное влияние на положение фирмы. Эти изменения могут быть связаны как с общим изменением конъюнктуры на рынке в ходе экономического цикла, так и с последствиями экономической политики государства, которое, меняя правовую базу экономики, определяет условия хозяйствования отдельных фирм.

2. Экономическую прибыль можно рассматривать как вознаграждение за инновации.

Одной из важных причин динамического характера рыночной экономики является деятельность самих предпринимателей, направленная на внедрение новых технологий, освоение достижений науки и техники, совершенствование форм и методов организации производства. Стимулом к такого рода инновационной деятельности является стремление снизить издержки производства и таким образом добиться преимущества в конкурентной борьбе, и получить большую прибыль. Вместе с тем, необходимо отметить, что разработка и внедрение инноваций связаны со значительной неопределенностью. До начала реального процесса производства никто не может гарантировать, что новые технологии окажутся эффективными, а новый вид продукции принесет прибыль. Инновации могут стать для фирмы причиной как дополнительных доходов, так и убытков. Предприниматель, решаясь на осуществление нововведений, рискует, но платой за этот риск, в случае успеха может стать экономическая прибыль.

3. Источником экономической прибыли может стать обладание монопольной властью на рынке.

Предприниматель всей своей деятельностью стремится к получению конкурентных преимуществ и, следовательно, к монопольной власти. Вместе с тем, обладание монопольной властью в известной степени снижает для предпринимателя степень неопределенности экономической ситуации, а значит, способствует уменьшению риска потерь и убытков.

В целом, следует подчеркнуть, что Шумпетер считал движущей силой экономического развития в большинстве случаев именно новаторскую деятельность предпринимателей, связанную с предвидением, оригинальностью мышления, инициативой, смелостью, умением брать на себя риск.

Инновация, согласно общепризнанному определению, есть процесс разработки, освоения, эксплуатации и исчерпания производственно-экономического и социально-организационного потенциала, лежащего в основе новации. В узком смысле под инновацией обычно понимается фаза введения новации, а момент первого производственного освоения новации считается моментом ее введения. Под новацией понимается нечто новое, и оно близко к понятию изобретения: между заявлением новации и превращением ее в инновацию существует значительный временной лаг.

Наиболее продуктивны с точки зрения долгосрочной перспективы инвестиции в сектор новых технологий - объекты этих инвестиций дают самую большую отдачу. В то же время вложения в сектор новых технологий являются наиболее рискованными, причем с их увеличением экономика приближается к технологическому барьеру (лаг между новыми и их практической реализацией уменьшается), вследствие чего уменьшаются возможности апробации альтернатив и возрастает общая неопределенность. Поэтому в действительности часто предпочтительными оказываются инвестиции в растущие и зрелые технологии.

Однако вложения в последние могут привести к перенакоплению капитала, увеличению безработицы, и, с точки зрения долгосрочной перспективы, они наименее продуктивны. Ориентация на текущую конъюнктуру, свойственная многим инвесторам, влечет за собой образование избытка капитала, падение темпов роста объемов производства и производительности труда.

Инновации оказывают двойственное влияние на динамику экономического роста: с одной стороны, открывают новые возможности для расширения экономики, с другой - делают невозможным продолжение иного расширения в традиционных направлениях. Инновации разрушают экономическое равновесие, вносят возмущение и неопределенность в экономическую динамику. Согласно Й. Шумпетеру инновация, сопровождающаяся созидательным разрушением экономической системы, обусловливает ее переход из одного состояния в другое.

В 80-е гг. прошлого столетия, опираясь на теорию Й. Шумпетера, известный немецкий ученый-экономист Герхард Менш в книге «Технологический пат: Инновации преодолевают депрессию» делает вывод о высокой концентрации базисных нововведений, которые позволяют преодолеть «технологический пат» и знаменуют начало новой тенденции в экономике - улучшение ее основных показателей [75]. Менш объясняет неравномерность инновационной активности особенностями функционирования рыночной экономики. Ориентируясь на чистую прибыль, предприниматели руководствуются экономической конъюнктурой, упуская из виду долгосрочные альтернативы технического развития. К внедрению радикальных инноваций они приступают только вследствие резкого падения эффективности инвестиций в традиционных направлениях, когда уже накоплены значительные избыточные мощности и избежать попадания экономики в фазу глубокой затяжной депрессии не удается. В фазе депрессии внедрение базисных инноваций оказывается единственной возможностью прибыльного инвестирования, и, в конце концов, инновации преодолевают депрессию.

Г. Менш считает, что депрессия играет роль генератора условия для появления инноваций, составляющих технологический базис новой длинной волны. Этот подход представлен в исследованиях Г. Менша. Он полагает, что ухудшение состояния фирмы порождает стимул к инновациям. И наоборот, когда дела фирмы процветают, для нее нет необходимости что-либо серьезно менять в уже отлаженном производстве. Г. Менш указывает, что конец процветания старых отраслей увеличивает склонность собственников капитала к инвестированию в новую продукцию и технологию, несмотря на то, что прибыль в фазе прогрессии мала, собственники видят во вкладе капитала в инновацию больше риска, нежели во вкладе в старую продукцию и технологию или налоговые обязательства.

Г. Менш предложил классификацию нововведений. Он выделил три крупные группы - базисные, улучшающие и псевдоинновации [75]. Базисные инновации разделены на технологические (образуют новые отрасли и новые рынки) и нетехнологические (изменения в культуре, управлении, общественных услугах). Между нововведениями существует конкуренция за ресурсы, т.к. каждый вид нововведений требует определенных затрат труда и капитала. Процесс движения от одного технологического пата к другому происходит посредством перехода от базисных нововведений к улучшающим и далее к псевдоинновациям.

Г. Менш отмечает, что технологический пат приходится на фазу рецессии длинной волны. В стадии депрессии экономика оказывается структурно готовой для перехода к новым базисным нововведениям. Именно на данной стадии образуются кластеры базисных нововведений. Это один из краеугольных моментов теории Г. Менша. Он рассматривает связь рыночного механизма и перерывов в потоке базисных инноваций и отмечает в связи с этим ряд недостатков рынка: его неспособность переориентировать потоки ресурсов из «старых» отраслей в «новые». Стремление фирм экономить на затратах на нововведения; желание получить прибыль в краткосрочном периоде препятствует принятию долгосрочных решений, которые необходимы для базисных нововведений.

Многие положения концепции Г. Менша были критически рассмотрены и развиты другими авторами. Немецкий экономист А. Кляйнкнехт уточняет тезис о формировании кластеров нововведений на стадии депрессии. Он считает, что кластеры нововведений-продуктов действительно образуются на фазе депрессии, а кластеры нововведений-процессоров - на повышательной стадии длинной волны [74]. A. Кляйнехт предлагает следующую классификацию нововведений, которая позволяет более четко разграничить инновации-продукты и инновации-процессы [72]:

– «чистые» нововведения-продукты, предназначенные для конечного потребления;

– новые медицинские процедуры, аппараты и лекарства;

– новые инвестиционные товары, предназначенные, прежде всего, для производства потребительских товаров и услуг;

– новые технические устройства и новые материалы, использование которых возможно в производстве как инвестиционных, так и потребительских товаров;

– научные инструменты, которые предназначены для лабораторных исследований, но в дальнейшем могут быть использованы и в промышленных целях;

– «чистые» нововведения-процессы, которые направлены только на экономию факторов производства.

Существенным вкладом в развитие инновационной теории можно назвать разработку российскими экономистами концепции технологических укладов. Понятие технологического уклада введено в научный оборот С.Ю. Глазьевым и его коллегами. Технологический уклад - группа технологических совокупностей, функционирующих на основе сходных научно-технических принципов. Технический уклад характеризуется ядром, ключевым фактором, организационно-экономическим механизмом регулирования [70]. Выделяются пять экономических укладов, представленных в таблице 2. В экономически развитых станах идет интенсивное перераспределение ресурсов из четвертого уклада. В России пятый технологический уклад получил меньшее распространение.

Таблица 2

Технологические уклады индустриального технологического способа производства

В последние годы, в условиях перехода экономики России к рыночным отношениям, важные результаты в развитии теории инноваций достигнуты в работах М.Б. Грачевой, Б.Ф. Денисова, П.Н. Завлина, А.Г. Медведева, Л.Э. Миндели, Н.Ф. Пузыни, В.А. Устинова, А. Фатхутдинова и др.

При этом следует отметить сложность проведения исследований в рассматриваемой области, что объясняется сменой экономической парадигмы в России. Пока еще недостаточен опыт инновационной деятельности промышленных организаций в условиях рыночных отношений. Поэтому сегодня крайне важно, изучая и используя опыт стран с развитой рыночной экономикой, разрабатывать собственные научно-практические рекомендации для управления инновационной деятельностью организации и экономики страны в целом.

1.4 Организация бухгалтерского учета в виртуальной торговле

Приобретение товаров через интернет-магазины - достаточно частое явление в нашей современной жизни. И неудивительно - более удобного способа совершить покупку в условиях постоянной занятости попросту не придумаешь. Разумеется, такой бизнес приносит немалую выгоду и своим владельцам. Особенно если виртуальным продавцам удастся избежать головной боли с учетом своих операций.

Современные электронные и виртуальные технологии привели к стремительному развитию такого вида деятельности, как торговля через Интернет. Нужно сказать, что этот вид бизнеса является удобным и выгодным как для продавцов, так и для покупателей. Интернет-продавцов он привлекает возможностью значительного сокращения расходов, ведь торговать во Всемирной сети можно, даже не имея обычной торговой площади, достаточно создать лишь виртуальную площадку (интернет-магазин), которая по сути представляет собой сайт в интернете, зарегистрировать домен (название сайта) и заключить договор с провайдером. Кроме того, у продавца отпадает необходимость в приобретении дорогостоящего торгового оборудования, найме персонала и т.д.

Аналогично ситуация складывается и для покупателей. Во-первых, цены на товары, продаваемые по Интернету, значительно ниже магазинных благодаря минимуму затрат на их продажу. Во-вторых, для того чтобы купить необходимую вещь, покупателю не надо даже выходить из дома - достаточно зайти на сайт и оформить заказ, тем более что компьютерная техника и интернет сегодня есть практически в каждой семье.

Как известно, торговля может быть оптовой и розничной. Для того чтобы разобраться, к какому из видов торговли относится продажа товаров в интернет-магазинах, необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (далее - ОКВЭД).

В соответствии с ОКВЭД продажа товаров через интернет представляет собой розничную торговлю, осуществляемую через телемагазины и компьютерные сети (код по ОКВЭД 52.61.2). Следовательно, правовые основы такого вида торговли регулируются нормами параграфа 2 «Розничная купля-продажа» гл. 30 Гражданского кодекса. Кроме того, в силу п. 3 ст. 492 данного Кодекса к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным Гражданским кодексом, применяются нормы Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1). Статьей 26 1 Закона № 2300-1 установлено, что договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления потребителя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо его образцом при заключении договора (дистанционный способ продажи товара). Именно к этой категории и относится виртуальная торговля, поскольку, заказывая товар через интернет, покупатель не имеет возможности непосредственно ознакомиться с самим товаром или его образцом. Регулирование данного вида торговли производится на основе Правил продажи товаров дистанционным способом, установленными постановлением Правительства РФ от 27 сентября 2007 г. № 612 (далее - Правила продажи).

Итак, продажа товара через интернет-магазин происходит на основании розничного договора купли-продажи, заключаемого между продавцом товара и покупателем.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 432 Гражданского кодекса заключение подобных соглашений происходит посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Причем предложения, содержащие все существенные условия договора, которые могут быть приняты любым, кто отзовется, признаются публичной офертой (ст. 437 ГК). Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 494 Гражданского кодекса, в соответствии с которой предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи.

Таким образом, информация о товаре, размещенная на сайте продавца, содержащая все существенные условия договора розничной купли-продажи, признается публичной офертой. Следовательно, продавец обязан заключить договор с любым лицом, выразившим намерение приобрести товар, предложенный в его описании. Обязанности продавца по передаче товара покупателю возникают с момента получения им соответствующего сообщения покупателя о намерении заключить договор на покупку товара (акцепта).

На сайте продавец должен разместить информацию об основных потребительских свойствах предлагаемого товара, месте его изготовления, цене и условиях приобретения, доставке товара, способе оплаты и т.д. Причем в обязательном порядке требуется указание срока, в течение которого действует предложение о продаже данного товара.

Примечательно, что продавец вправе продавать по интернету практически любой товар. Исключение составляют лишь алкогольная продукция, а также товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством России. На это указано в пп. 4 и 5 Правил продажи.

Акцептом покупателя признается заявка, в которой потенциальный покупатель товара должен указать следующее:

- наименование и адрес продавца;

- свою фамилию, имя и отчество (или другого лица, который является получателем товара);

- адрес, по которому товар должен быть доставлен;

- наименование товара, артикул, марка, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цена товара;

- вид услуги (при предоставлении), время ее исполнения и стоимость;

- обязательства покупателя.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров отражаются практически в том же порядке, как и при обычной реализации.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от продажи товаров через интернет-магазин является выручка продавца. При этом в качестве одного из условий ее признания выступает переход права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99). В общем случае такая смена прав происходит при непосредственной передаче товара от продавца покупателю, если иное не вытекает из условий контракта или закона (ст. 223 ГК). Причем если договором купли-продажи не предусмотрено, что продавец должен доставить товар покупателю или же тот сам забирает свой заказ в месте его нахождения, то обязанность продавца по передаче товара считается исполненной в момент его сдачи перевозчику или организации связи для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК).

Однако чаще всего интернет-магазины реализуют товары с условием их доставки заказчикам. В таких случаях виртуальный продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если таковое не названо - по месту жительства гражданина или адресу юридического лица, являющихся покупателями (п. 1 ст. 499 ГК). Причем для того, чтобы договор розничной купли-продажи считался исполненным, совершенно не обязательно вручать товар непосредственно его приобретателю. При отсутствии покупателя товар может быть передан любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара (п. 2 ст. 499 ГК).

Что касается перехода прав на товар по договорам, включающим условие об их доставке, то смена собственника происходит именно в момент вручения товара покупателю. Следовательно, выручка в бухгалтерском учете интернет-продавца должна быть отражена также в момент вручения товара заказчику. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) отражение выручки от продажи товаров производится на счете 90 «Продажи» субсчете 1 «Выручка». Причем если товары в виртуальном магазине учитываются по цене приобретения, то финансовый результат от продажи товаров определяется как при оптовой торговле. Вместе с тем розничные продавцы могут учитывать товар и по продажным ценам. Такое право им предоставляет п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). В этом случае финансовый результат интернет-продавца определяется путем расчета так называемого реализованного торгового наложения, что осуществляется со времен журнально-ордерной формы учета. Кстати, учет по продажным ценам удобен с точки зрения контроля наличия товаров в торговом зале и в интернет-торговле абсолютно нецелесообразен.

Бухгалтерский учет затрат интернет-магазина подчиняется правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым затраты виртуальных продавцов от продажи товаров признаются расходами по обычным видам деятельности.

Пунктом 20 Правил продажи определено, что договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. При оплате заказа покупателем в безналичной форме или продаже товаров в кредит (за исключением оплаты с использованием банковских платежных карт) продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта приемки-сдачи товара.

Особенности виртуальной торговли напрямую связаны с используемой формой оплаты товаров. Ведь, как уже было сказано, расчеты покупателей с интернет-магазинами могут осуществляться не только наличными средствами, но и «электронными» деньгами.

Заметим, что выбор способа оплаты товара, приобретаемого через интернет, принадлежит продавцу товара. При этом могут использоваться следующие варианты:

- оплата наличными курьеру;

- оплата посредством банковской карты;

- оплата с использованием электронной платежной системы.

Если оплата производится наличными, то при реализации товара продавец обязан использовать контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое требование установлено ст. 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт». Причем при продаже чек ККТ выдается на руки покупателю вместе с проданным товаром. Однако, как уже было отмечено, при виртуальной торговле товар, как правило, продается с условием о его доставке покупателю, а у курьера не всегда имеется в наличии ККТ с автономным питанием. В этом случае чек следует выбивать на ККТ заранее и вместе с товаром вручать курьеру. Причем если заказчик отказался от покупки (на практике такие случаи не редкость), а продажи товара на аналогичную сумму в этот день не намечается, то продавцу придется оформлять возврат. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132 данную операцию следует сопровождать составлением Акта о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (ф. № КМ-3).

В тех же случаях, когда курьер обеспечен переносным кассовым аппаратом, помимо доставки товара на него возлагаются обязанности кассира-операциониста. Аналогичные разъяснения относительно применения курьерами переносной кассовой техники приведены в письме УФНС по г. Москве от 29 июня 2007 г. № 22-12/61982.

Для того чтобы производить расчеты со своими покупателями посредством банковских карт, виртуальному продавцу придется зарегистрироваться в системе электронных платежей и получить личный код. Помимо этого необходимо заключить с обслуживающим банком договор интернет-эквайринга, на основании которого кредитная организация открывает продавцу специальный счет, куда поступают денежные средства от покупателей. Ежедневно банк направляет продавцу информацию о поступлении денег на данный счет, высылая по электронной почте выписку о проведенных за день операциях. После получения выписки, подтверждающей, что покупатель оплатил заказанный товар, продавец доставляет его покупателю. Разумеется, услуги банка не бесплатные: за перевод денежных средств продавец должен будет уплатить комиссию. В бухучете данная сумма относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).

Расчеты посредством платежных систем, зарегистрированных в интернете, подразумевают использование так называемого «электронного кошелька». Для того чтобы использовать данную систему оплаты, продавец должен зарегистрироваться в выбранной платежной электронной системе, заполнив специальную заявку, размещенную на сайте администратора системы, и заключить посреднический договор с агентством, которое в дальнейшем будет осуществлять перевод электронных денег. После регистрации продавец размещает на своем сайте информацию для покупателей, через какую систему следует производить расчеты за товар.

Покупатель, желающий приобрести товар, регистрируется в платежной системе, указанной на сайте продавца. Далее он вносит деньги в банк, который перечисляет необходимую сумму на счет гарантийного агентства электронных платежей. Эти средства аккумулируются агентством в «электронном кошельке» покупателя. После оформления заказа деньги из «электронного кошелька» покупателя переводятся в «электронный кошелек» магазина. Гарантийное агентство за свои услуги по переводу денег также взимает комиссионное вознаграждение.

1.5 Развитие системы бухгалтерского учета лизинговых операций

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования.

Утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 105 от 25 сентября 1995 г. указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций определены правила отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций у лизингодателя (арендодателя) и лизингополучателя (арендатора) исходя из ряда условий (см. табл. 3) [29].

Таблица 3

Порядок отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета

При составлении таблицы использовался План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56 с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 28.12.1994 г. № 173 и введенными в действие с 01.01.1995 г.)

Как вытекает из текста указаний, для операций финансовой аренды (лизинга) не используются счета 03,09, 97, а также счет 45.

Мы считаем, что предложенный Минфином России порядок отражения приобретенного лизингодателем лизингового имущества на счете 08 с последующим принятием на учет по счету 01 не совсем правилен, т.к. это не связано с развитием собственной производственной базы. Суммы начисленного износа по такому оборудованию нельзя, по нашему мнению, рассматривать как собственные затраты лизинговой компании, которые связаны с предпринимательской деятельностью (дебет счета 20 - кредит счета 02), поскольку суммы износа оборудования должны включаться в себестоимость создаваемого товара с помощью этого оборудования.

Мы согласны с мнением В.А. Лугового [29], что более целесообразным представляется приобретенное лизингодателем имущество отражать на счете 41 (дебет счета 41 - кредит счета 60) и при передаче в финансовую аренду списывать его с отнесением суммы задолженности за лизинговое имущество на счет 76 (дебет счета 76 - кредит счета 41), где оно будет числиться до полного погашения долга (дебет счета 51 - кредит счета 76). Тогда отпадает необходимость начислять износ по лизинговому имуществу у лизингодателя и рассматривать его как составную часть затрат основной деятельности лизингодателя. Как реализацию (дебет счета 62 - кредит счета 46) следует учитывать не всю сумму лизинговых платежей по договору, а лишь только комиссионные вознаграждения лизингодателя с учетом НДС, приходящегося также только на комиссионные вознаграждения лизингодателя (но не на всю сумму лизингового платежа) [29].

Представляется, что лизингополучатель может покупную стоимость лизингового оборудования принять в общеустановленном порядке на учет по счету 07 с одновременным отражением долга перед лизингодателем на отдельном субсчете счета 76 (дебет счета 07 - кредит счета 76). При передаче в монтаж стоимость этого оборудования будет включена в объем капитальных вложений лизингополучателя (дебет счета 08 - кредит счета 07). Все расходы по монтажу лизингового оборудования (дебет счета 08 - кредит счетов 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при вводе его в эксплуатацию (дебет счета 01 - кредит счета 08) будут включены в его первоначальную стоимость. На счет 08 следует относить ежемесячную комиссию лизингодателя до момента ввода оборудования в действие. После принятия на учет оборудования (дебет счета 01 - кредит счета 08) комиссию лизингодателя следует списывать за счет чистой прибыли (дебет счета 81-2 - кредит счета 76) или фонда накопления (дебет счета 88) [29].

Арендные обязательства являются одним из важных объектов бухгалтерского учета. Широкое распространение получила практика заключения договоров аренды с физическими лицами. И если в правовом отношении имеются четкие ориентиры регулирования различных видов арендных договоров: проката, аренды транспортных средств, зданий и сооружений, предприятий, лизинга, то в части бухгалтерского их сопровождения есть много спорных, противоречивых рекомендаций [28].

Выход Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (прил. 1 к приказу МФ РФ от 17 февраля 1997 г. № 15) отменил ранее действовавший порядок учета, а последовательное их применение на практике, на наш взгляд, обеспечивает методологическое единство при отражении исполнения договоров лизинга в учете как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Новый механизм учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя вызвал необходимость внести существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцию по его применению (табл. 4).

Таблица 4

Система счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения операций по договору лизинга

Ранее предназначенные для этого счет 09 «Арендные обязательства к получению» у лизингодателя и счет 97 «Арендные обязательства» у лизингополучателя упразднены. Остатки по указанным счетам, числящиеся по состоянию на 1 января 1997 г., были переведены на счет 76 по соответствующим cyбcчетам:

– у лизингодателя на субсчете 76-5 (дебет субсчета 76-5, кредит счета 09);

– у лизингополучателя на субсчете 76-4 (дебет счета 97, кредит субсчета 76-4).

Данные указания, обобщив накопленный опыт работы лизинговых компаний и лизингополучателей, внесли существенные изменения в порядок учета операций по договору лизинга, что, безусловно, является заслугой Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности [28].

Порядок отражения операций у лизингодателя и лизингополучателя представлен следующими записями:

- принятое в аренду по договору лизинга имущество, числящееся на балансе лизингодателя, принимается на учет по забалансовому счета 001 «Арендованные основные средства» (приход счета 001), где оно числится до момента окончания договора лизинга и возврата лизингодателю (расход счета 001); ежемесячно в суммах, предусмотренных договором лизинга, лизингополучатель начисленные платежи относит на кредит счета 76, субсчет 5 «Задолженность по лизинговым платежам» с включением в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 76-5);

- по мере оплаты денежными средствами (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 51), продукцией (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 46) или прочим имуществом (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 48) взамен денежных средств задолженность по аренде уменьшается;

- по окончании договора лизинга при переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю последний принимает их на балансовый учет по счету 01 (дебет субсчета 01-1 - кредит сче- та 02-1).

Иной порядок учета операций по расчетам за лизинговое имущество установлен, когда последнее передано на баланс лизингополучателя. В этом случае лизинговое имущество учитывается на субсчете 01-2 «Арендованное имущество», по которому ежемесячно по установленным нормам начисляется износ, включаемый в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 02-2). По окончании договора арендованное имущество в зависимости от условий договора подлежит возврату либо переходит в собственность арендатора. В первом случае его выбытие отражается в общеустановленном порядке (на счете 47), во втором оно переводится в состав собственных основных средств (дебет субсчета 01-1 - кредит субсчета 01-2) с одновременной внутренней записью по счету 02 на сумму начисленного износа (дебет субсчета 01-2, кредит субсчета 02-1). Расчеты за лизинговое имущество арендатор осуществляет в этом случае на субсчетах 76-4 и 76-5 [28].

Все изменения, которые происходят в учете лизинговых операций, по нашему мнению, направлены на решение проблем бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет лизинговых операций в России далек от совершенства, он постоянно изменяется и совершенствуется. На смену действующим Указаниям разрабатываются новые. Согласно Закону № 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. № 283, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - приказ Минфина России № 15), а также с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае лизингополучатель отражает стоимость предметов, приобретенных по договору лизинга, за балансом.

В соответствии с ПБУ 6/01, пп. 3 и 4 которого определяют состав и критерии основных средств, предметы, сданные в лизинг (аренду), признаются основными средствами и учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Это связано с тем, что в отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:

- имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- имущество предназначено для использования лизинговой организацией в целях, указанных в подпункте «а», в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

- лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

- имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении имущества, приобретенного лизинговой организацией в собственность, одновременно выполняются все вышеприведенные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 г. № 147н, вступившей в силу с 1 января 2006 г.) имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств [10].

До 1 января 2006 г. основные средства, переданные по договору в лизинг (аренду) и учитываемые лизингодателем на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, не признавались основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основных средств, поскольку не отвечали критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).

В связи с вступлением в действие с отчетности 2006 г. приказа Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, предметы лизинга, учтенные на счете 03 на балансе лизингодателя, признаются основными средствами [10].

Проанализируем некоторые особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя.

1. Согласно пп. 3 и 4 раздела 2 приказа Минфина России № 15, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете. Затем имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга в аренду лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 на счет 01 «Основные средства».

2. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 03 по стоимости лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает вышеуказанное имущество на забалансовый учет на счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». При возврате лизингодателю лизингового имущества его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается лизингодателем по дебету счета 03. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 в условной оценке 1 000 руб. [10].

При отражении предмета лизинга (основных средств) в бухгалтерском учете лизингополучателем, необходимо учитывать следующие особенности:

- если договором о лизинге предусмотрено, что данное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается последним на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При возврате лизингодателю лизингового имущества его стоимость списывается с этого счета. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем и отражается на счете 02 «Амортизация основных средств». При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности к лизингополучателю списывается им с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02;

- если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость поступившего ему лизингового имущества для лизингополучателя отражается по дебету счета 08 на отдельном субсчете.

Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 на счет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество». В этом случае возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 и по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 02 на отдельном субсчете. При выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель производит на счетах 01 и 02 внутреннюю запись, связанную с переносом данных по имуществу, полученному в лизинг, с субсчетов на счета собственных основных средств.

С 1 января 1999 г. действует новая версия международного стандарта финансовой отчетности № 17 «Аренда», разработанная Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности и впервые опубликован в 1982 г. В настоящее время действует новая версия стандарта, введенная в действие с 1 января 1999 г. [60].

Цель данного стандарта состоит в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом. Уже упоминавшееся разделение аренды в бухгалтерском учете на операционную и финансовую закреплено в международном стандарте следующим образом.

Финансовая аренда - это аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя имущества или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику. Отметим, что подобное определение финансовой аренды закреплено также в нормативных документах, регулирующих арендные отношения в США, Великобритании, Германии [27].

В МСФО 17 «Аренда» приведен порядок отражения в учете договоров аренды. Согласно общему правилу, при финансовой аренде имущество списывается с баланса арендодателя и арендатор учитывает его в составе активов (если данной позиции не придерживаться, то степень раскрытия величины контролируемых экономических ресурсов, уровня и структуры обязательств у арендатора оказываются заниженными) [27].

Если арендная сделка классифицируется как операционная аренда, имущество с баланса арендодателя не списывается. Арендный платеж относится на затраты арендатора, а арендодатель признает его как доход [27].

Мы считаем, что в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений, потому что, во-первых, лизинговая отрасль за последние десять лет стала главным и важным сектором российской экономики, во-вторых, единственный нормативный акт на тему лизинга - приказ Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 - устарел. До сих пор не было принято ПБУ «Учет аренды», которое, по нашему мнению, должно было бы устранить проблемы в законодательстве, значительно упростило ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, а это в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к эффективному финансовому инструменту-лизингу. После принятия решения экспертной группой ассоциации лизинговых компаний и утверждения этого решения Советом ассоциации, в конце 2006 г. началась разработка Проекта Положения по бухгалтерскому учету лизинговых операций. Компания «ПрайсвотерхаусКуперс» подготовила проект ПБУ по лизингу.

Этот проект ПБУ был подвергнут критике со стороны членов экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» и ряда других представителей лизинговых компаний. Основные замечания к проекту компании «ПрайсвотерхаусКуперс» можно свести к следующему:

- предложенный проект ПБУ не учитывает накопленного в России опыта по организации учета лизинговых операций;

- проект компании «ПрайсвотерхаусКуперс» основан на стандарте МСФО 17, т.е. представляет принципы финансовой отчетности. Однако в соответствии с российской практикой регулирования бухгалтерского учета, помимо правил составления отчетности, необходимы также правила бухгалтерского учета операций;

- проектом компании «ПрайсвотерхаусКуперс» может регулироваться только успешное течение сделки, при этом не рассматриваются случаи досрочного расторжения договора [27].

Специалисты экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» предлагают разработать три основных документа:

- документ, определяющий принципы составления финансовой отчетности, которые будут соответствовать МСФО 17 и не противоречат российскому законодательству;

- документ, определяющий использование бухгалтерских счетов и проводок. Правила бухгалтерского учета должны быть понятны российским бухгалтерам и налоговым инспекторам;

- дополнительный документ, методические рекомендации, содержащие разъяснения и примеры, объясняющие взаимосвязь бухгалтерского учета с отчетностью и нормативными документами [27].

Мы согласны с экспертами группы ассоциации лизинговых компаний, которые полагают, что работу необходимо начать с согласования общих принципов ведения бухгалтерского учета. Эти принципы, в первую очередь, должны обеспечить удобный переход от учета к отчетности. Другими словами нужно определить, что именно необходимо отражать в отчетности, а затем переходить к разработке соответствующих норм учета.

Важное требование к конечному документу - однозначность понятийного аппарата: все термины должны быть четкими и не допускать различного толкования. Мы согласны с мнением членов экспертной группы, которые считают, что в качестве основных принципов Проекта, требующих согласования, можно выделить следующие:

- какие активы, операции будут регулироваться будущим ПБУ, как их систематизировать, выделять;

- у кого из участников арендных (лизинговых) отношений должно учитываться имущество и в каком порядке;